Wettelijke verdeling, ouderlijke boedelverdeling en rente(afspraken)

Transcriptie

1 Mr. Caroline J.M. Martens 1 Wettelijke verdeling, ouderlijke boedelverdeling en rente(afspraken) De verkrijging krachtens de renteafspraak is een verkrijging op grond van een fictiebepaling In deze bijdrage bespreek ik de waardering voor de heffing van het successierecht van de vorderingen die de kinderen ingevolge de wettelijke verdeling c.q. de ouderlijke boedelverdeling op de langstlevende ouder krijgen. De intentie van deze bijdrage is een praktische handleiding te geven voor situaties waarin de erfgenamen een nadere renteafspraak maken. Uitgangspunt bij de bespreking van de diverse varianten is de volgende casus: Moeder verkrijgt in waarde: = Dochter verkrijgt in waarde = Erflater heeft niet bij testament over zijn maken binnen de aangiftetermijn voor het successierecht renteafspraken 1 Productmanager bij Estate Planning Expert te Oosterbeek, redacteur van dit blad en docent Beroepsopleiding Notariaat. 2 Art. 4:13 BW. 3 Art. 10 Uitv.besl. Succ.w. 4 Art. 5 Uitv.besl. Succ.w juli 1989, BNB 1989/ Art. 10 Uitv.besl. Succ.w. 7 Berekening gemaakt met calculators Estate Planning Expert. De man overlijdt in Zijn nalatenschap bedraagt en wordt door zijn echtgenote en zijn dochter verkregen voor gelijke delen. De langstlevende ouder is 62 jaar. 1. Erflater heeft niet bij testament over zijn maken geen renteafspraken Wanneer de man zonder testament overlijdt is de wettelijke verdeling toepasselijk. 2 De echtgenote verkrijgt van rechtswege alle goederen van de nalatenschap onder de verplichting alle schulden van de nalatenschap voor haar rekening te nemen en aan de dochter haar erfdeel in contanten uit te keren. De uitkering behoeft pas te geschieden na het overlijden van de echtgenote. De dochter krijgt dus een niet opeisbare vordering op moeder. Moeder mag de schuld tussentijds aflossen. Voor de heffing van het successierecht moet de vordering die de dochter op haar moeder verkrijgt, ingevolge het bepaalde in art. 21 lid 10 Succ.w. worden gewaardeerd als een renteloze vordering. Dat betekent dat moeder het fictieve vruchtgebruik over die vordering heeft. Moeder verkrijgt , te vermeerderen met de waarde van het fictieve vruchtgebruik. Laatstgenoemde waarde berekent men door de jaarlijkse opbrengst (6% 3 van de waarde van de vordering) te vermenigvuldigen met de factor die behoort bij de leeftijd van moeder. 4 De factor is in casu 10, zodat het fictieve vruchtgebruik 60% van bedraagt. De bevoegdheid voor de erfgenamen na het overlijden renteafspraken te maken is in art. 4:13 lid 4 BW. Dat deze afspraken voor de heffing van het successierecht fiscaal worden gevolgd blijkt uit art. 1 lid 2 Succ.w., in welk artikel is bepaald dat onder een verkrijging krachtens erfrecht voor de toepassing van deze wet mede wordt verstaan 'de verkrijging ingevolge een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek indien een dergelijke rentevergoeding binnen de met inachtneming van artikel 45 vastgestelde aangiftetermijn wordt overeengekomen'. Ik lees dit aldus: de waardering van de vordering die de dochter verkrijgt geschiedt op dezelfde wijze als hiervoor onder 1. vermeld (dus als een renteloze vordering). De verkrijging krachtens de renteafspraak is een verkrijging op grond van een fictiebepaling en dient bij de waarde van de vordering te worden opgeteld. De waarde van het bij moeder te belasten fictieve vruchtgebruik neemt af, maar niet verder dan tot nihil. Mijns inziens kan een vruchtgebruik namelijk geen negatieve waarde hebben. Voorbeeld 1 te schrijven rente gelijk is aan 8% enkelvoudig. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad 5 heeft moeder een fictief vruchtgebruik van de vordering, omdat de overeengekomen enkelvoudige rente lager is dan (omgerekend) 6% 6 samengesteld, te weten 4,75%. 7 april ESTATE PLANNER 11

2 Aan alle voorwaarden voor toepassing van art. 10 Succ.w. wordt voldaan Succ.w.: 10 x 4,75% van Totaal x 1,25% (6%- 4,75%) van Totaal Voorbeeld 2 te schrijven rente gelijk is aan 6% samengesteld (hetzij een zodanige rente die na omrekening gelijk is aan 6% samengesteld). De berekening van de omvang van ieders verkrijging geschiedt op dezelfde wijze als hiervoor in voorbeeld 1 is aangegeven. Succ.w.: 10 x 6% van x 0% (6%- 6%) van Voorbeeld 3 te schrijven rente, hetzij enkelvoudig, danwel samengesteld hoger is dan 6% samengesteld. Bijvoorbeeld 20% enkelvoudig (hetgeen in casu neerkomt op 8,04% samengesteld). Ook in deze situatie geschiedt de berekening van de omvang van ieders verkrijging op dezelfde wijze als hiervoor bij de voorbeelden 1 en 2 is aangegeven. Echter in dit geval zal de totale waarde van de te belasten verkrijgingen meer bedragen dan het saldo van de nalatenschap. Dat doet zich bij verkrijgingen krachtens een fictiebepaling (in dit geval de waarde van de afgesproken rentevergoeding) wel vaker voor. Succ.w.: 10 x 8,04% van Totaal x 0% (6%- 6%) van Erflater heeft niet bij testament over zijn maken na het verstrijken van de aangiftetermijn voor het successierecht renteafspraken Bij het indienen van de aangifte voor het recht van successie geeft moeder aan en dochter (zie hiervoor onderdeel 1). Stel dat moeder en dochter vervolgens binnen een jaar na het overlijden alsnog afspreken dat bij de hoofdsom jaarlijks een rente, gelijk aan 6% samengesteld, zal worden bijgeschreven. In dat geval doet moeder uit vrijgevigheid afstand van het fictieve vruchtgebruik. Dochter is over de waarde van die verkrijging schenkingsrecht verschuldigd. Hoewel moeder dan een jaar ouder is, is dat voor de berekening van de waarde van het fictieve vruchtgebruik niet relevant. Nog steeds is factor 10 van toepassing. De waarde van de met schenkingsrecht te belasten verkrijging door de dochter bedraagt Het hoeft geen betoog dat de nalatenschap van moeder door de bijschrijving van de rente wordt uitgehold. Of daardoor successierecht wordt bespaard is nog maar de vraag. Naar mijn mening kan bij het overlijden van moeder successierecht worden geheven ingevolge art. 10 Succ.w. Aan alle voorwaarden is voldaan. De dochter behoort tot de kring van personen genoemd in lid 5 van dat artikel. De dochter heeft iets ten koste van het vermogen van erflater (= moeder) verkre- 12 ESTATE PLANNER - april 2006

3 Heffing ingevolge art. 10 Succ.w. kan worden voorkomen door de rente nog tijdens leven te voldoen 8 Art. 10 lid 3 Succ.w. 9 Art. 10 lid 3 Succ.w. 10 Art. 1 lid 2 Succ.w , nr. 21, blz. 25. gen in verband met een rechtshandeling waarbij erflater partij was. Bovendien heeft moeder tot aan haar overlijden het genot van een vruchtgebruik gehad. Grondslag voor de heffing ex art. 10 Succ.w. is het totale bedrag van de verkrijging, derhalve de vordering te vermeerderen met de bijgeschreven rente. Op dit bedrag mag in mindering worden gebracht het door de dochter opgeofferde bedrag (te weten het bedrag van de vordering) te vermeerderen met een jaarlijkse rente van 6%. 8 Dat betekent dat er geen daadwerkelijke heffing is indien niet meer dan 6% enkelvoudige rente wordt afgesproken. Vindt er wel heffing plaats dan mag het betaalde schenkingsrecht worden verrekend met het te betalen successierecht. 9 De heffing ingevolge art. 10 Succ.w. kan worden voorkomen wanneer moeder tijdens het leven de rente aan dochter voldoet. Daarbij moet rekening worden gehouden met de termijn van 180 dagen zoals in art. 10 Succ.w. 4. Erflater heeft een testament wettelijke verdeling gemaakt 4.1. In het testament is geen rentebepaling Heeft de erflater in het testament geen rente dan zijn de langstlevende en de kinderen bevoegd de rente aan te passen. Fiscaal wordt deze aanpassing gevolgd indien de afspraken worden gemaakt binnen de aangifteperiode voor het successierecht. 10 Spreken dochter en moeder niets af dan geldt hetgeen hiervoor bij onderdeel 1 is uiteengezet. Spreken zij wel een rente af dan geldt hetgeen hiervoor bij onderdeel 2 is besproken In het testament is een rentebepaling De vraag is wat de gevolgen zijn als erflater in zijn testament een rentepercentage heeft, zonder de toevoeging dat de langstlevende en de erfgenamen bevoegd zijn het rentepercentage aan te passen. Dat de langstlevende en de erfgenamen ook in dit geval bevoegd zijn de rente aan te passen wordt in de literatuur niet bestreden. Eén en ander blijkt bovendien uit de parlementaire behandeling bij het wetsvoorstel inzake het nieuwe erfrecht. 11 Waar het in casu om gaat is of, indien de aanpassing van de testamentaire rente plaatsvindt binnen de aangiftetermijn voor het successierecht, die aanpassing fiscaal gevolgd zal worden. Met andere woorden: is art. 1 lid 2 Succ.w. in deze situatie toepasselijk? Het antwoord is niet onbelangrijk. Indien de aanpassing fiscaal niet wordt gevolgd betekent dit dat de 'extra' rentevergoeding een verkrijging is krachtens schenking. Voor de fiscale gevolgen verwijs ik naar hetgeen ik in onderdeel 3 heb besproken. Meent men dat art. 1 lid 2 Succ.w. wel van toepassing is dan verwijs ik naar onderdeel 2. Overigens zal in mijn visie de rente uit het testament onderdeel uitmaken van de waardering van de vordering en de 'extra' rente moeten worden aangemerkt als een fictieve verkrijging. Voorbeeld 4 (art. 1 lid 2 Succ.w. is toepasselijk) In het testament van vader staat dat moeder aan dochter jaarlijks een rente moet vergoeden van 4% samengesteld, welke rente tegelijk met de hoofdsom opeisbaar is bij het overlijden van moeder. Moeder en dochter spreken af dat de jaarlijks bij te schrijven rente gelijk is aan 6% samengesteld (hetzij een zodanige rente die na omrekening gelijk is aan 6% samengesteld). De berekening van de omvang van ieders verkrijging geschiedt op dezelfde wijze als hiervoor bij voorbeeld 1 is aangegeven. art. 21 lid 1 Succ.w. (belast met een fictief vruchtgebruik van 2%) Fictieve verkrijging ingevolge art. 1 lid 2 Succ.w.: 10 x 2% van x 0% (6%-6%) van april ESTATE PLANNER 13

4 Kan de vordering van de kinderen op de langstlevende een hogere waarde hebben dan de nominale waarde? 12 Afwijking van de testamentaire rente fiscaal gevolgd? FTV 2003/ MvT wetsvoorstel , V-N 2000/ Reactie. Rente is rente oftewel dan wel is maar ook. 15 Andere aspecten van een hoge rente dan fiscale aspecten laat ik in deze bijdrage buiten beschouwing maart 1997, V-N 1998/4.14. Besproken door Hoepelman in KWEP 1999/2. Voorbeeld 5 (art. 1 lid 2 Succ.w. is niet toepasselijk) art. 21 lid 1 Succ.w. (belast met een fictief vruchtgebruik van 2%) x 2% van Totaal De dochter is over schenkingsrecht verschuldigd. Bij overlijden van moeder is art. 10 Succ.w. van toepassing. Het schenkingsrecht mag met het te betalen successierecht worden verrekend. Gubbels en Van Vijfeijken 12 menen dat er geen aanleiding is om de afspraken fiscaal te volgen. Zij voeren daarvoor een aantal argumenten aan, zoals: 1. Moet er gewicht worden toegekend aan de uitlating in de parlementaire geschiedenis mede gelet op het feit dat deze op een juridisch onjuist uitgangspunt is gebaseerd. Immers, in art. 4:13 lid 4 BW is slechts de mogelijkheid dat de erflater zelf dan wel de langstlevende en het kind tezamen kan afwijken van de rente van rechtswege. 2. In art. 1 lid 2 Succ.w. wordt verwezen naar art. 4:13 lid 4 BW. 3. Art. 1 lid 5 Succ.w. biedt in deze situatie geen ruimte rekening te houden met de afwijking van een testamentaire rente. Dit argument wordt onderbouwd met een citaat uit de parlementaire geschiedenis: voor de toepassing van die wet de uitvoering van een testament dat met betrekking tot geldvorderingen en wilsrechten overeenkomt met de wettelijke verdeling op dezelfde wijze te behandelen als de wettelijke verdeling volgens het nieuwe erfrecht bij versterf. 13 Deze verwijzing strekt er naar de mening van schrijvers onder andere toe te voorkomen dat de testamentaire wettelijke verdeling niet onder de regeling van art. 1 lid 2 Succ.w. zou vallen. Anders dan Gubbels en Van Vijfeijken meen ik met Schols, Burgerhart, Schols 14 dat uit een andere passage uit de parlementaire geschiedenis het tegendeel blijkt en dat de nadere afspraken fiscaal gevolgd zullen worden. De betreffende passage luidt: Uit een oogpunt van doelmatigheid geldt dit alleen voor een rentevergoeding die binnen de voor het successierecht geldende aangiftetermijn is overeengekomen. Een na deze overeengekomen dan wel herziene rentevergoeding leidt niet tot de herrekening van het successierecht. Het hoeft geen betoog dat duidelijkheid door de wetgever op dit punt van het grootste belang is. 4.3 In het testament is een rentebepaling Het kan zijn dat de testateur heeft bepaald dat de langstlevende aan de kinderen een hogere samengestelde interest moet vergoeden dan het percentage zoals in art. 10 Uitv.besl. Succ.w. Stel 10% samengesteld. 15 Kan in dat geval de onderbedelingsvordering die de kinderen op de langstlevende hebben worden gewaardeerd op een waarde die hoger ligt dan nominaal? Naar mijn mening zou dat alleen het geval kunnen zijn indien de langstlevende de schuld tussentijds niet kan aflossen. De waarde in het economische verkeer van de vordering is dan hoger omdat de koper van de vordering voor een dergelijke vordering meer zal willen betalen, omdat hij ervan verzekerd is dat hij gedurende het leven van de langstlevende ouder recht heeft op een buitengewoon hoge vergoeding. De vordering in het kader van de wettelijke verdeling is echter te allen tijde aflosbaar, zodat een waardering boven nominaal in de situatie van een testamentaire rente niet aan de orde kan zijn. Ook de A-G Moltmaker is blijkens zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 1989, BNB 1989/260 de mening toegedaan, hij schrijft: de mening van de Inspecteur, dat het niet de bedoeling kan zijn om meer dan de nominale waarde te belasten, acht ik juist. Het zou een volstrekte anomalie zijn als door het afstaan van vruchtgebruik van een vordering die vordering boven zijn nominale waarde zou stijgen. In gelijke zin besliste Hof Den Bosch ESTATE PLANNER - april 2006

5 De ouderlijke boedelverdeling is begrepen onder de uiterste wilsbeschikkingen zoals bedoeld in art. 1 lid 5 Succ.w. 17 Zie ook EstateTip 2004, nr Schuldigerkenning vereist 6% rente? Echt niet! 5. Erflater heeft een testament ouderlijke boedelverdeling gemaakt al dan niet met rentebepaling Wanneer de erfgenamen nadere renteafspraken maken is het de vraag of deze afspraken fiscaal gevolgd worden, zoals dit het geval is bij de wettelijke verdeling. Mijns inziens is in deze situatie van belang hetgeen is geregeld in lid 5 van art. 1 Succ.w.: Indien ten gevolge van uiterste wilsbeschikkingen die inhoudelijk overeenkomen met het bepaalde in afdeling 1 van titel 3 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek geldvorderingen of wilsrechten opkomen, worden die voor de toepassing van deze wet op dezelfde wijze behandeld als de geldvorderingen en wilsrechten, bedoeld in artikel 13, derde lid, onderscheidenlijk de artikelen 19, 20, 21 en 22 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek. Het specialistenteam Successie en Schenking Zwolle heeft bij brief van oktober bevestigd dat de ouderlijke boedelverdeling is begrepen onder de uiterste wilsbeschikkingen zoals bedoeld in art. 1 lid 5 Succ.w., doch stelt als aanvullende eis dat in het testament uitdrukkelijk de mogelijkheid moet worden geboden om de rente aan te passen. Gevolg van deze opvatting is dat, indien men de rente binnen (of na) de aangifteperiode aanpast, terwijl die mogelijkheid niet was in het testament, voor de heffing van het successierecht bij het eerste overlijden die nieuwe renteafspraak wordt genegeerd. Schenkingsrecht zal wel verschuldigd zijn en bij het overlijden van de langstlevende is naar mijn mening art. 10 Succ.w. toepasselijk (zie onderdeel 3). Waarom in dit geval die aanvullende eis? Lid 5 van art. 1 Succ.w. stelt die immers niet. De vraag is overigens welk belang men aan een mededeling van het specialistenteam moet hechten. Een specialistenteam beantwoordt vragen die door een belastingplichtige over een casus zijn voorgelegd. Het is dus geen algemeen beleid. In gelijke zin Stubbé in zijn bijdrage in FBN 2005/ Samenvatting Renteafspraken die de langstlevende en de kinderen na het overlijden maken zullen fiscaal worden gevolgd, mits de afspraak werd gemaakt binnen de aangifteperiode voor het successierecht. Dat de afwijking van een testamentaire rente fiscaal wordt gevolgd wanneer in het testament de bevoegdheid tot renteaanpassing voor de erfgenamen is, staat niet ter discussie. Dat is anders wanneer de testateur dit niet uitdrukkelijk in zijn testament heeft bepaald. Voor de praktijk betekent dit dat men er goed aan zal doen het testament op dit punt aan te passen. Renteafspraken die zijn gemaakt na het verstrijken van de aangiftetermijn voor het successierecht brengen geen successierechtelijk voordeel bij het tweede overlijden indien men met mij van mening is dat art. 10 Succ.w. toepasselijk is. april ESTATE PLANNER 15