4. Inkomstenbelasting

Transcriptie

1 6 POSITIE VAN DE DGA 4.1 Inleiding 4. Inkomstenbelasting 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk staan de fiscale aspecten van de DGA als aandeelhouder centraal. Materieel bezien is een DGA gelijk te stellen met een ondernemer. Vooral als het een DGA betreft die 100% van de aandelen van de BV bezit. Juridisch en fiscaal zijn er echter grote verschillen. In het eerste geval wordt de onderneming namelijk gedreven voor rekening en risico van de vennootschap en in het tweede geval direct voor rekening en risico van de ondernemer. Een DGA vertoont echter ook dusdanige verschillen met een pure belegger in aandelen, zodat het aandelenbezit ook niet als belegging kan worden belast. Daarom is in de inkomstenbelasting een aparte categorie gecreëerd voor de DGA, die meer recht doet aan het feitelijke karakter. De DGA wordt namelijk voor de voordelen uit zijn aandelenbezit in de inkomstenbelastingheffing betrokken ingevolge de aanmerkelijkbelangregeling ( ab-regeling ). De ab-regeling is in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 ondergebracht in box 2. Bepaalde specifieke voordelen die samenhangen met het aandelenbezit worden echter in box 1 in de inkomstenbelastingheffing betrokken op grond van de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling ( tbs-regeling ). In dit hoofdstuk worden de ab-regeling en de tbs-regeling behandeld. Allereerst worden echter de overwegingen besproken om een onderneming uit te oefenen middels een BV en de wijze waarop een onderneming kan worden ingebracht in een BV. Ten slotte worden enkele bepalingen besproken die de kostenaftrek bij de BV beperken ingeval er sprake is van een DGA. 4.2 Inbreng onderneming in BV Een ondernemer kan bij het starten van zijn onderneming ervoor kiezen om zijn onderneming uit te oefenen als een eenmanszaak(*1) of via een BV. In het eerste geval is de ondernemer zelf belastingplichtig (inkomstenbelasting) voor de winst die hij uit de onderneming behaalt. Als de onderneming wordt gedreven in de rechtsvorm van een BV, is niet de ondernemer maar de BV onderworpen aan de heffing van (vennootschaps)belasting over de winst uit de onderneming. (*1) Onder eenmanszaak wordt in dit kader ook begrepen de vennoot van een vennootschap onder firma en de beherend vennoot van een commanditaire vennootschap. Suppl. 46 (december 2005) zakboek

2 4.2-6 POSITIE VAN DE DGA 6 Inkomstenbelasting OVERWEGINGEN VOOR EEN BV OF EEN EENMANSZAAK Er is een groot aantal fiscale en niet-fiscale overwegingen om te kiezen voor een BV of juist voor de eenmanszaak. Hierna worden deze overwegingen besproken. a. Niet-fiscale overwegingen Beperking van de aansprakelijkheid: de eigenaar van een eenmanszaak is met zijn gehele privévermogen aansprakelijk voor zijn ondernemerschulden. De crediteuren van de onderneming kunnen derhalve verhaal halen op zijn privé-vermogen. De DGA is als aandeelhouder in principe niet aansprakelijk voor de schulden van de BV en loopt maximaal risico voor het bedrag van het gestorte kapitaal in de BV. De DGA kan echter in sommige uitzonderlijke (misbruik)situaties toch aansprakelijk worden gesteld, zodat het tussenschuiven van een BV geen soelaas biedt. Deze aansprakelijkheden worden in hoofdstuk 6 van deze sectie behandeld. In risicovolle of claimgevoelige branches is het echter aan te raden middels een BV te opereren. Hierbij merken wij echter op dat schuldeisers, vooral banken, bedingen dat de DGA zich in privé aansprakelijk stelt voor de schulden van de BV. Op deze manier haalt de DGA toch aansprakelijkheid over zijn privé-vermogen binnen. Continuïteit van de onderneming wordt ook vaak genoemd als een voordeel van een BV. Bij overlijden van de DGA kunnen ook de erfgenamen die niet de onderneming voortzetten, aandeelhouder worden van de BV. In tegenstelling tot de BV hoeft de voortzetter dan geen middelen aan de onderneming te onttrekken om de andere erfgenamen uit te kopen. Ook kan bij een BV eenvoudiger een externe bestuurder/directeur worden benoemd, waarbij de erfgenamen aandeelhouder van de BV blijven. Voor een grote onderneming is er het voordeel dat het uitgeven van aandelen vrij eenvoudig is. Zodoende kan er kapitaal worden opgehaald. In dit kader is het wellicht relevanter te vermelden dat een BV een minimaal kapitaal dient te hebben van E Dit kan bij kleine ondernemingen juist een nadeel zijn. Er zijn voorts nog diverse andere overwegingen om voor een BV te kiezen of juist niet, zoals het feit dat een BV een duidelijkere juridische structuur bezit. Ook kunnen juist commerciële overwegingen, zoals de internationale positie van de BV of de uitstraling van de BV, doorslaggevend zijn. b. Fiscale overwegingen De grootste fiscale overweging voor een BV is met ingang van 1 januari 2001 afgeschaft. Dit was de commerciële herwaardering. De commerciële herwaardering hield in dat bij een geruisloze overgang van de onderneming naar de BV geen inkomstenbelasting werd geheven over de meerwaarden in de onderneming. Bij de BV werd de onderneming te boek gesteld op de fiscale waarde zoals deze gold voor de eenmanszaak. De inkomstenbelastingclaim over de meerwaarden werd dus omgezet in een vennootschapsbelastingclaim. De verkrijgingsprijs van de aandelen in de BV in handen van de DGA werd echter gesteld op de waarde in het economische verkeer van de zakboek Suppl. 46 (december 2005)

3 6 POSITIE VAN DE DGA 4.7 Inbreng onderneming in BV onderneming na aftrek van de latent verschuldigde vennootschapsbelasting. Tot het bedrag van deze verkrijgingsprijs kon zodoende onbelast vermogen aan de BV worden onttrokken door middel van terugbetaling van aandelenkapitaal. Door deze hoge verkrijgingsprijs werd ook een lagere belastbare winst geconstateerd bij verkoop van de aandelen in de BV (zie par ). Met ingang van 1 januari 2001 wordt de verkrijgingsprijs gesteld op de fiscale boekwaarde van de ingebrachte onderneming, waardoor sindsdien op de ingebrachte meerwaarden niet alleen een vennootschapsbelastingclaim, maar ook een inkomstenbelastingclaim rust. Zodoende is met ingang van 1 januari 2001 de populariteit van de BV aanzienlijk afgenomen. De volgende fiscale overwegingen kunnen echter nog steeds een rol spelen: 1. Het tariefsverschil tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. De eenmanszaak wordt geconfronteerd met een progressief inkomstenbelastingtarief oplopend tot 52%. De vennootschapsbelasting kent echter een proportioneel tarief van 31,5% (2005), met dien verstande dat de verschuldigde belasting 27% bedraagt voor het gedeelte van het belastbare bedrag tot E In 2004 bedroegen deze tarieven nog 34,5% en 29%.(*1) Het vennootschapsbelastingtarief gaat voorts met nog twee stappen omlaag naar 30,5% (2006) en 30% (2007) over het meerdere boven E In de recent verschenen Nota Werken aan winst (belastingherziening 2007) wordt een verdere verlaging van het vennootschapsbelastingtarief voorgesteld. Het voorstel is om het vennootschapsbelastingtarief voor 2007 verder te verlagen naar 20% over de eerste E en 27,4% over het meerdere. Voor 2008 wordt voorgesteld om het algemene tarief nog verder te verlagen naar 26,9%. Over uitgedeelde winsten door de BV is de aandeelhouder 25% ab-heffing verschuldigd. De totale gecombineerde belastingdruk op uitgedeelde winsten bedraagt dan 31,5% vermeerderd met 25% over 68,5% = 48,625. De gecombineerde belastingdruk in de BV is derhalve lager dan het maximale inkomstenbelastingtarief van 52%. Met de verdere verlaging van het vennootschapsbelastingtarief wordt dit voordeel groter. 2. Dit tariefsverschil is ook door de wetgever onderkend. Zodoende is de BV verplicht de DGA een salaris uit te betalen, hetgeen belast is in box 1 tegen het progressieve inkomstenbelastingtarief (in hoofdstuk 3 wordt nader ingegaan op dit gebruikelijk loon van de DGA). Dit salaris dient te worden meegenomen in de berekening of een BV fiscaal gunstiger is dan een eenmanszaak. 3. De BV kan er voor kiezen geen winst uit te keren. De winsten kunnen worden opgepot in de BV of worden gebruikt voor investeringen in de onderneming. Zodoende is er (nog) geen 25% ab-heffing verschuldigd, hetgeen een aanzienlijk (cashflow) voordeel oplevert ten opzichte van de eenmanszaak. (*1) Voor belastingplichtigen, waarvan het boekjaar niet samenvalt met het kalenderjaar, geldt een speciale regeling (formule) waarmee de verschuldigde vennootschapsbelasting kan worden berekend. Suppl. 46 (december 2005) zakboek

4 4.8 POSITIE VAN DE DGA 6 Inkomstenbelasting 4. De DGA heeft bij de BV meer mogelijkheden om pensioen op te bouwen. Hij is namelijk in dienstbetrekking bij de BV en ontvangt salaris van de BV. Bijkomend voordeel is dat het mogelijk is pensioen in eigen beheer op te bouwen bij de BV. Zodoende hoeven geen premies te worden afgestort aan een externe verzekeraar, hetgeen weer een voordeel oplevert, omdat er geen liquiditeiten uit de onderneming stromen. 5. Bij verkoop van de aandelen van de BV wordt de vervreemdingswinst op de ab-aandelen belast tegen het ab-tarief van 25%. Bij een ondernemer die zijn eenmanszaak verkoopt is de vervreemdingswinst in beginsel progressief belast met inkomstenbelasting tegen maximaal 52%. Bij een holdingstructuur waarbij de holding-bv de aandelen in de werkmaatschappij verkoopt kan zelfs de heffing van 25% ab-heffing worden uitgesteld. De vervreemdingswinst gerealiseerd door de holding-bv is namelijk in beginsel vrijgesteld op grond van de deelnemingsvrijstelling en is pas belast met ab-heffing bij uitkering van de winst aan de DGA of bij verkoop van de aandelen van de holding-bv. 6. De inkomstenbelasting kent een aantal ondernemersfaciliteiten, zoals de zelfstandigenaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek, de stakingsaftrek en de fiscale oudedagsreserve ( FOR ). Bij overgang naar de BV gaat het recht op deze ondernemersfaciliteiten verloren. Dit aspect dient derhalve te worden meegenomen in de overweging of het voordelig is om over te gaan naar een BV. De zelfstandigenaftrek bedraagt in 2005 bijvoorbeeld minimaal E 4068 en maximaal E Voor starters wordt deze nog eens verhoogd met E Bij een eenmanszaak kunnen de verliezen van de onderneming worden verrekend met andere box 1-inkomsten van de ondernemer. De verliezen van een BV zijn echter niet verrekenbaar met dergelijke inkomsten. Ook gaan verliezen van de eenmanszaak niet mee over naar de BV. Het verdient in dit geval aanbeveling te wachten met de inbreng totdat alle verliezen van de ondernemer zijn gecompenseerd. 8. De (administratieve) kosten voor een BV zijn doorgaans hoger dan de kosten van een eenmanszaak. Te denken valt bijvoorbeeld aan het voeren van een salarisadministratie voor de DGA, opstellen jaarrekening en verzorgen van de aangifte vennootschapsbelasting. Gezien het grote aantal aspecten die een rol kunnen spelen bij de overweging om de eenmanszaak in te brengen in een BV of wellicht gelijk te starten met een BV, verdient het aanbeveling hier een weloverwogen keuze over te maken WIJZE VAN INBRENG VAN DE ONDERNEMING Indien eenmaal is gekozen om de bestaande onderneming in te brengen in de BV, is het de vraag op welke wijze dit dient te geschieden. Inbreng van de onderneming in de BV betekent in feite dat de ondernemer zijn onderneming overdraagt aan de BV en derhalve zijn onderneming staakt. Dit wordt de ruisende inbreng genoemd. Deze overdracht dient tegen de werkelijke waarde, dus inclusief stille reserves en goodwill, plaats te vinden. De winst die de ondernemer hierbij behaalt zakboek Suppl. 46 (december 2005)

5 6 POSITIE VAN DE DGA 4.9 Inbreng onderneming in BV is de zogenoemde stakingswinst. Deze stakingswinst is progressief belast in box 1. Er is een aantal faciliteiten die de heffing van inkomstenbelasting over de stakingswinst beperken. Het is echter ook mogelijk om de onderneming geruisloos in te brengen in de BV (art Wet IB 2001). In dit geval wordt er geen belaste stakingswinst in aanmerking genomen. Hierna worden beide varianten besproken. a. Ruisende inbreng Hierna wordt ervan uitgegaan dat de ondernemer zijn bestaande onderneming inbrengt in een nieuw opgerichte BV. De ondernemer kan hiertoe zijn onderneming verkopen aan de BV, waarbij de verkoopprijs door de BV in contanten wordt voldaan of waarbij de verkoopprijs door de BV wordt schuldig gebleven. De tegenprestatie vermindert met de boekwaarde van de onderneming vormt dan de belaste overdrachtswinst voor de ondernemer. Bij een overdracht, hetgeen leidt tot staking van de onderneming, vallen ook de fiscale reserves, zoals de fiscale oudedagsreserve ( FOR ) en de herinvesteringsreserve, belast vrij. De ondernemer en de BV zijn zelfstandige belastingplichtigen die zakelijk met elkaar moeten handelen, zodat de overdracht van de onderneming tegen de waarde in het economische verkeer dient plaats te vinden. De verkoopprijs dient derhalve zakelijk te zijn. Gezien het subjectieve karakter van de waardebepaling van een onderneming is vooraf overleg met de belastingdienst over de hoogte van de verkoopprijs gewenst. Dit voorkomt lastige discussies achteraf. Een nieuw opgerichte BV zal echter in principe geen liquiditeiten hebben om de verkoopprijs te voldoen. Ook is het vaak niet wenselijk dat de BV een aanzienlijke schuld heeft aan de aandeelhouder (in par. 4.4 zullen we zien dat de rente die de aandeelhouder ter zake van een dergelijke vordering ontvangt, progressief belast is in box 1 als gevolg van de tbs-regeling). Daarom wordt er vaak voor gekozen om de onderneming over te dragen aan de BV tegen uitgifte van aandelen door de BV. De tegenprestatie bestaat dan uit eigen aandelen van de BV. De berekening van de hoogte van de stakingswinst verloopt overigens op dezelfde manier als bij verkoop tegen contanten. Bij een ruisende inbreng kan gebruik worden gemaakt van de volgende faciliteiten. Stakingsaftrek De stakingsaftrek is een vrijstelling bij staking van zijn onderneming door de ondernemer. In dat geval is E 3630 van zijn stakingswinst vrijgesteld van de heffing van inkomstenbelasting. Als de stakingswinst lager is dan E 3630, is alleen het lagere bedrag vrijgesteld. Alleen ondernemers kunnen gebruikmaken van de stakingsaftrek, dus niet medegerechtigden en bepaalde schuldeisers. Een andere voorwaarde is dat de gehele onderneming moet worden gestaakt. Bij gedeeltelijke staking is de vrijstelling derhalve niet van toepassing. De stakingsaftrek geldt niet per onderneming, maar geldt per ondernemer voor het gehele leven. Als de onder- Suppl. 46 (december 2005) zakboek

6 POSITIE VAN DE DGA 6 Inkomstenbelasting nemer echter bij een eerste staking niet het gehele bedrag van E 3630 heeft benut (omdat de stakingswinst lager is), kan hij bij een latere staking het restant benutten. Voor zogenoemde voortzetters geldt een nadere voorwaarde, namelijk dat zij de onderneming die zij voortzetten meer dan drie jaren voor eigen rekening moeten hebben gedreven. Voortzetters zijn personen die de onderneming voortzetten na ontbinding van een huwelijksgemeenschap, bij overlijden van de ondernemer, bij overname van de onderneming van een medeondernemer of als de voormalige werknemer de onderneming voortzet en waarbij in het kader van de voortzetting gebruik is gemaakt van een vrijstelling voor de inkomstenbelasting. De tegenhanger van de huidige stakingsaftrek was de stakingsvrijstelling in de voormalige Wet op de inkomstenbelasting 1969 (tot en met 2000). Deze vrijstelling was echter veel ruimer. Allereerst waren de bedragen hoger. Afhankelijk van de leeftijd van de ondernemer bedroegen deze E 9076 of E Ten tweede gold de vrijstelling ook voor staking van een gedeelte van een onderneming. De stakingsvrijstelling gold voorts per gestaakte onderneming en kon dus onbeperkt worden benut. Ten slotte kon de vrijstelling ook worden benut door medegerechtigden (bijvoorbeeld commanditaire vennoten). Gezien deze aanzienlijke verschillen heeft de wetgever een overgangsregeling gecreëerd voor ondernemers die op 1 januari 2001 al een onderneming dreven. Tot en met 2006 blijven bepaalde elementen van de voormalige stakingsvrijstelling voor hen van toepassing. Het verdient daarom aanbeveling bij stakingen deze overgangsregeling in gedachte te houden. Omzetting stakingswinst in lijfrente Deze faciliteit, voorheen bekend als de stamrechtvrijstelling, houdt in dat de ondernemer die zijn gehele of gedeeltelijke onderneming staakt en een lijfrente bedingt een extra lijfrentepremie kan aftrekken tot ten hoogste het bedrag van de behaalde stakingswinst. Dit betekent dat als de stakingswinst binnen de normbedragen blijft, de ondernemer geen inkomstenbelasting is verschuldigd over de stakingswinst omdat tegenover de belaste stakingswinst een lijfrentepremieaftrek staat. De lijfrente kan worden bedongen bij een verzekeraar. Bij inbreng van een onderneming in een BV is het echter gebruikelijk de lijfrente te bedingen bij de eigen BV. De ter zake van de staking te bedingen lijfrente kent de volgende limiteringen (normbedragen): a. E in de gevallen waarin: 1. de ondernemer ten tijde van het staken de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt; 2. de ondernemer ten tijde van het staken voor 45% of meer arbeidsongeschikt is en de hem toekomende termijnen van lijfrenten ingaan binnen zes maanden na het staken; 3. de onderneming wordt gestaakt door het overlijden van de ondernemer. b. E in de gevallen (andere dan die van onderdeel a) waarin: zakboek Suppl. 46 (december 2005)

7 6 POSITIE VAN DE DGA 4.15 Inbreng onderneming in BV 1. de ondernemer ten tijde van het staken de leeftijd van 50 jaar heeft bereikt; 2. de aan de ondernemer toekomende termijnen van lijfrente dadelijk ingaan (onmiddellijk na het afsluiten van de lijfrente). c. E in de overige gevallen. Bovengenoemde bedragen worden echter nog gekort voor bepaalde aanspraken op pensioenregelingen en bedrijfsbeëindigingsvergoedingen, het bedrag van de FOR, bedragen waarvoor de FOR is omgezet in een lijfrente, lijfrentepremies die in voorgaande jaren zijn afgetrokken wegens een pensioentekort en ten slotte de bedragen die in het verleden reeds zijn benut als stakingswinst lijfrentepremie. Indien de stakingswinst, inclusief afname van de FOR, het bedrag van de stakingsaftrek en het bedrag waarvoor lijfrentepremie kan worden afgetrokken niet overschrijdt, is de ondernemer bij een ruisende inbreng van zijn onderneming in de BV geen inkomstenbelasting verschuldigd. Indien de stakingswinst echter hoger is dan deze bedragen, kan de ondernemer ervoor kiezen om zijn onderneming geruisloos in te brengen. b. Geruisloze inbreng De inbreng van de onderneming in een BV is derhalve belast met inkomstenbelasting indien goodwill, stille reserves en fiscale reserves aanwezig zijn en de hiervoor genoemde stakingsfaciliteiten niet toereikend zijn. Deze belastingheffing kan een beletsel zijn bij een gewenste overgang naar de BV, bijvoorbeeld door gebrek aan liquiditeiten bij de ondernemer. Om deze belemmering weg te nemen is in art van de Wet inkomstenbelasting 2001 een vrijstelling opgenomen, de zogenoemde geruisloze inbreng. De geruisloze inbreng komt er kort gezegd op neer dat de ondernemer niet hoeft af te rekenen over de goodwill, stille reserves en fiscale reserves, maar dat de fiscale claim over deze meerwaarden wordt doorgeschoven naar de BV door de BV te verplichten de overgenomen activa en passiva voor dezelfde boekwaarden op te nemen op zijn balans en ook voor het overige de fiscale positie van de inbrenger over te nemen. De inkomstenbelastingclaim van de inbrenger wordt zodoende omgezet in een vennootschapsbelasting- (voor de BV) en abclaim (voor de DGA). De faciliteit van de geruisloze inbreng kan worden benut door iedere ondernemer, dus een eenmanszaak maar ook een vennoot in een VOF of een maat in een maatschap, die zijn aandeel in de VOF, respectievelijk maatschap wenst in te brengen in een BV. Hierbij is voor hen niet van belang of ook de andere vennoten/maten hun belang inbrengen in een BV. Tevens is het mogelijk dat alle maten/vennoten hun belang inbrengen in een gezamenlijke BV. De VOF of de maatschap wordt dan in feite omgezet in een BV. De geruisloze inbreng kent ten opzichte van de ruisende inbreng een aantal voordelen, maar ook een aantal nadelen. Het grootste voordeel is natuurlijk dat niet hoeft te worden afgerekend over de Suppl. 46 (december 2005) zakboek

8 4.16 POSITIE VAN DE DGA 6 Inkomstenbelasting stakingswinst. Omdat de BV fiscaal in de positie treedt van de inbrenger, hoeft bij de inbrenger geen desinvesteringsbijtelling plaats te vinden. Dit is wel het geval bij een ruisende inbreng. Nadeel van een geruisloze inbreng is dat slechts beperkt gebruik kan worden gemaakt van de stakingsfaciliteiten, omdat de onderneming geacht wordt niet te zijn gestaakt. Een ander nadeel van de geruisloze inbreng is dat moet worden voldaan aan een groot aantal strikte formele voorwaarden, de zogenoemde standaardvoorwaarden. Voorafgaande aan de inbreng dient de belastingplichtige om toepassing van de vrijstelling te verzoeken bij de belastingdienst. Als eenmaal de keuze is gemaakt om de onderneming in te brengen in een BV, is het raadzaam de consequenties van een ruisende en een geruisloze inbreng goed naast elkaar te zetten om zodoende te bepalen welk alternatief in dat geval het gunstigste is. 4.3 Aanmerkelijkbelangregeling De ab-regeling is een regeling in de inkomstenbelasting die van toepassing is op het aandelenbezit van natuurlijke personen in BV s. De ab-regeling is in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 ondergebracht in een aparte box, namelijk box 2. Deze box kent haar eigen regels ten aanzien van bijvoorbeeld de bepaling van het belastbaar feit, heffingsgrondslag, verliesverrekening en tarief. Hierna worden deze elementen nader besproken WANNEER IS ER SPRAKE VAN EEN AANMERKELIJK BELANG? Zoals vermeld is het de aandeelhouder/natuurlijk persoon van een BV die wordt belast ingevolge de ab-regeling. Niet elke aandeelhouder kwalificeert echter als aanmerkelijkbelanghouder ( abhouder ). Een aandeelhouder kwalificeert als ab-houder als hij direct of indirect: 1. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld (hierna: BV); 2. rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot ten minste 5% van het geplaatste kapitaal; 3. winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst van een vennootschap dan wel op ten minste 5% van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd; 4. gerechtigd is tot ten minste 5% van de stemmen uit te brengen in de algemene vergadering van een coöperatie. Bij de beoordeling of aan bovenstaande is voldaan, wordt het bezit van de partner met dat van de belastingplichtige samen genomen. Voor de ab-regeling is de economische eigendom van de aandelen van belang en niet de juridische eigendom. Als een persoon (contractueel) alle belang heeft bij bijvoorbeeld 5% van de aandelen, maar de juridische eigendom bij een derde berust, kwalificeert deze persoon toch als een ab- zakboek Suppl. 46 (december 2005)

9 6 POSITIE VAN DE DGA 4.17 Aanmerkelijkbelangregeling houder. Hierdoor kwalificeert ook een certificaathouder als een ab-houder, omdat hij het economische belang bij de aandelen heeft, terwijl het juridische eigendom en het stemrecht bij bijvoorbeeld een stichting administratiekantoor berust. a. Soortaandelen Mede om manipulaties te voorkomen is er een specifieke regeling opgenomen voor vennootschappen met soortaandelen. Een vennootschap heeft meer soorten aandelen ingeval de aan de aandelen verbonden rechten niet identiek zijn. De verschillen hebben met name betrekking op verschillen in de gerechtigdheid tot de winst. Verschillen, ten opzichte van gewone aandelen, die te maken hebben met een benoemingsrecht, het recht de naam van de vennootschap te mogen bepalen of vergelijkbare rechten leiden niet tot soortaandelen. Vooral verschillen die liggen in de vermogensrechtelijke sfeer zijn derhalve relevant. Indien er sprake is van soortaandelen, heeft een belastingplichtige ook een aanmerkelijk belang indien hij direct of indirect: 1. voor ten minste 5% van het geplaatste aandelenkapitaal van een soort aandeelhouder is; 2. rechten heeft om direct of indirect aandelen van een soort te verwerven tot ten minste 5% van het van die soort geplaatste kapitaal. b. Meesleepregeling Een belastingplichtige die in het extreme geval 4% van de aandelen houdt, voor 4% een koopoptie heeft en voor 4% winstbewijzen bezit, is op grond van bovenstaande geen ab-houder. De meesleepregeling bepaalt dat als een belastingplichtige eenmaal een ab heeft in een vennootschap, daartoe ook behoren (worden meegesleept) zijn overige (soort)aandelen, koopopties en winstbewijzen van die vennootschap. Als de belastingplichtige bijvoorbeeld 6% van de aandelen bezit, en dus een ab houdt, behoren daartoe dan ook de 2% winstbewijzen die hij bezit. c. Meetrekregeling Deze regeling heeft betrekking op de situatie waarin de aandelen of winstbewijzen van de belastingplichtige op zichzelf geen ab vormen, maar waarbij zijn partner of een van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of van zijn partner wel een ab heeft. In dat geval kwalificeren de aandelen of winstbewijzen van de belastingplichtige toch als een ab. Onder partner wordt in dit kader verstaan de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot en degenen die hebben geopteerd voor het fiscale partnerschap. Gezien het feit dat een dergelijke optie doorwerkt in de ab-regeling is het raadzaam hiermee rekening te houden. Suppl. 46 (december 2005) zakboek

10 POSITIE VAN DE DGA 6 Inkomstenbelasting BELASTBAAR FEIT In box 2 wordt inkomstenbelasting geheven over het belastbaar inkomen uit ab verminderd met de te verrekenen verliezen uit ab. Het inkomen uit ab bestaat uit twee categorieën: reguliere voordelen uit tot een ab behorende aandelen of winstbewijzen; en voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een ab behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen). a. Reguliere voordelen Deze categorie behelst in principe alle voordelen (behalve vervreemdingsvoordelen) die een abhouder uit hoofde van zijn ab geniet. Allereerst moet hier uiteraard worden gedacht aan het formele dividend. Naast dit formele dividend valt ook het verkapte dividend onder de reguliere voordelen. Van verkapt dividend, dat zich ook kan voordoen in de vorm van natura, is sprake als de BV de ab-houder bevoordeelt. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een te hoge rentevergoeding door de BV of een te hoge verkoopprijs bij een transactie tussen de ab-houder en de BV. Andere voorbeelden van reguliere voordelen zijn: forfaitair rendement buitenlandse beleggingsmaatschappijen: het jaarlijkse rendement van een ab-houder in een buitenlandse beleggingsmaatschappij wordt forfaitair gesteld op 4% van de waarde in het economische verkeer van die aandelen of winstbewijzen. Deze bepaling is ingevoerd om te voorkomen dat beleggers zouden beleggen in buitenlandse maatschappijen om zodoende door winstoppotting de jaarlijkse heffing van Nederlandse inkomstenbelasting te ontlopen. Nederlandse beleggingsmaatschappijen kennen een doorstortverplichting, zodat winstoppotting niet aan de orde kan zijn; terugbetaling van gestort kapitaal: de terugbetaling van gestort kapitaal is in beginsel een belast regulier voordeel. De terugbetaling wordt echter niet belast voorzover de terugbetaling niet meer bedraagt dan de verkrijgingsprijs van de desbetreffende aandelen én tevoren de algemene vergadering van aandeelhouders tot deze teruggaaf heeft besloten en de nominale waarde van de desbetreffende aandelen bij statutenwijziging met een gelijk bedrag is verminderd. Een onbelaste terugbetaling vereist derhalve enkele formele stappen, zodat het eenvoudigweg terugbetalen van agioreserve niet kwalificeert als een onbelaste terugbetaling. Terugbetaling van dit agio is echter wel mogelijk na omzetting van het agio in nominaal aandelenkapitaal. Onbelaste terugbetalingen van kapitaal komen in mindering op de verkrijgingsprijs; uitreikingen van aandelen (bonusaandelen) aan de aandeelhouder zijn niet belast als reguliere voordelen. De verkrijgingsprijs van een dergelijk bonusaandeel bedraagt echter nihil, zodat de bonus niet wordt belast bij uitreiking maar pas bij vervreemding. Hierbij dient opgemerkt te worden dat dit in de dividendbelasting anders is geregeld. Daar wordt de nominale waarde van de uitgereikte aandelen wel belast met dividendbelasting. Bij de aangifte inkomstenbelasting wordt de ingehouden dividendbelasting echter weer teruggegeven. zakboek Suppl. 46 (december 2005)

11 6 POSITIE VAN DE DGA 4.23 Aanmerkelijkbelangregeling Bovengenoemde reguliere voordelen worden belast op het moment waarop zij zijn ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend geworden of vorderbaar en inbaar zijn geworden. Het forfaitaire voordeel wordt geacht uiterlijk te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar. Kosten van reguliere voordelen worden in aanmerking genomen voorzover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die voordelen. Veelal betreft het hier rentekosten ter zake van de lening die is aangegaan voor de financiering van de ab-aandelen. Een ander voorbeeld zijn reiskosten voor het bezoeken van aandeelhoudersvergaderingen. De kosten worden slechts in aanmerking genomen indien zij in hun totale omvang niet overtreffen wat gebruikelijk is. De stelen bewijsplicht dat de uitgaven de grenzen der redelijkheid overschrijden, ligt bij de inspecteur. Ten slotte dient opgemerkt te worden dat niet als kosten aftrekbaar zijn de (Nederlandse) dividendbelasting en kansspelbelasting. Buitenlandse (inkomsten)belastingen zijn niet aftrekbaar indien voor de belastingplichtige ter zake van de buitenlandse belasting een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, zoals een belastingverdrag. b. Vervreemdingsvoordelen Zoals opgemerkt worden als vervreemdingsvoordelen belast, voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een ab behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten. Onder vervreemding wordt in ieder geval verstaan de verkoop van de aandelen. Maar ook schenking of ruil van de aandelen is een vervreemding. Naast de daadwerkelijke verkoop, schenking of ruil van de aandelen, leidt ook het vestigen van een vruchtgebruik tot een vervreemdingsvoordeel. In dat geval worden namelijk een gedeelte van de in de aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten vervreemd. Fictieve vervreemdingen Naast bovengenoemde gewone vervreemdingen is in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 een lijst met fictieve vervreemdingen opgenomen. Dit betreffen de rechtsfeiten en -handelingen die met vervreemding worden gelijkgesteld: het inkopen van aandelen: voor een ab-houder maakt het economisch gezien namelijk niets uit of hij zijn aandelen aan een derde verkoopt of aan de BV zelf; het afkopen en inkopen van winstbewijzen; het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen: bij ontbinding van een BV wordt de liquidatieuitkering, voorzover deze de verkrijgingsprijs van de aandelen te boven gaat, belast als abinkomen. Aangezien bij een liquidatie sprake kan zijn van meerdere liquidatie-uitkeringen, wordt elke liquidatie-uitkering behandeld als een vervreemding. Indien de eerste liquidatieuitkering lager is dan de verkrijgingsprijs (er is dan geen sprake van belast ab-inkomen), blijft Suppl. 46 (december 2005) zakboek

12 4.24 POSITIE VAN DE DGA 6 Inkomstenbelasting het resterende bedrag van de verkrijgingsprijs staan voor de volgende termijnen. Indien ten slotte de totale liquidatie-uitkeringen de verkrijgingsprijs niet overtreffen, ontstaat een negatief vervreemdingsvoordeel, dat in aanmerking wordt genomen in het jaar waarin, na de ontbinding van de vennootschap, de liquidatie is voltooid; het van rechtswege worden van aandeelhouder of winstbewijshouder van een andere vennootschap als gevolg van een juridische fusie of een juridische splitsing. In par wordt besproken dat het in dit kader behaalde ab-inkomen kan worden doorgeschoven; de overgang onder algemene titel alsmede de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel. Hier wordt gedoeld op de overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht en de legatering. Ook in dit geval kan belastingheffing worden doorgeschoven (zie par ); inbreng van het ab in een onderneming(svermogen) of tot het resultaat uit een werkzaamheid gaan behoren: indien activa of passiva worden ingebracht in het ondernemingsvermogen (of in een werkzaamheid) worden deze ingebracht tegen de waarde in het economische verkeer. Uitkering van winstreserves zou dan niet belast zijn omdat een dergelijke uitkering in mindering zou komen op de boekwaarde. Ook bij een latere verkoop van de aandelen zou tot het bedrag van de inbrengwaarde geen belasting worden geheven. Zonder deze fictie zou door middel van inbreng in een onderneming of een werkzaamheid de ab-claim verloren gaan; het niet langer aanwezig zijn van een ab: dit kan op verschillende manieren het geval zijn (zie hiervoor par ). Bijvoorbeeld door verkoop van een deel van de aandelen, zodat het resterende pakket onder de 5% daalt. Doordat familieleden hun aandelen verkopen en zodoende het pakket van de belastingplichtige niet meer kwalificeert als een ab (meetrekregeling). Door scheiding van partners ingeval de man en vrouw ieder bijvoorbeeld 3% bezitten. Na de scheiding hebben zij individueel geen ab meer. Ook in dit geval zijn er mogelijkheden om de belastingheffing over dit fictieve vervreemdingsvoordeel door te schuiven; emigratie van de ab-houder; het verlenen van een koopoptie. De voor de optie bedongen vergoeding/premie wordt als vervreemdingsvoordeel aangemerkt. Bepaling vervreemdingsvoordeel Het vervreemdingsvoordeel is gelijk aan de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs. In geval van vervreemding van een gedeelte van de in aandelen of winstbewijzen besloten rechten wordt een evenredig gedeelte van de verkrijgingsprijs in aanmerking genomen. Onder overdrachtsprijs wordt verstaan de tegenprestatie bij de vervreemding, verminderd met de ten laste van de vervreemder komende kosten. Onder verkrijgingsprijs wordt verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten. Indien bij een vervreemding (voor overdrachtsprijs) of verkrijging (voor verkrijgingsprijs) een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie in aanmerking genomen de waarde in het economische verkeer van de aandelen of winstbewijzen. Deze bepaling richt zich bijvoorbeeld tegen de verkoop van zakboek Suppl. 46 (december 2005)

13 6 POSITIE VAN DE DGA 4.25 Aanmerkelijkbelangregeling aandelen tegen een te lage prijs aan familieleden. Voorts is deze bepaling van toepassing bij schenkingen, verervingen en bij een groot aantal fictieve vervreemdingen, aangezien daar een tegenprestatie ontbreekt. Hierna wordt nader aandacht besteed aan de begrippen overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs. Overdrachtsprijs: bij kosten bij vervreemding kan worden gedacht aan bankkosten, betaalde provisie, kosten van adviseurs en financieringskosten; overdrachtsprijs in termijnen: indien een overdrachtsprijs uit een of meer termijnen bestaat, waarvan het aantal of de omvang op het tijdstip van vervreemding nog niet vaststaat (bijvoorbeeld winstrecht), wordt een geschatte overdrachtsprijs in aanmerking genomen. Indien uiteindelijk meer wordt ontvangen dan de geschatte overdrachtsprijs, wordt dit meerdere belast vanaf het moment dat de overschrijding aanvangt. Indien de daadwerkelijk genoten termijnen echter lager zijn dan de geschatte overdrachtsprijs, wordt het verschil als negatief vervreemdingsvoordeel in aanmerking genomen in het jaar waarin de laatste termijn is (zou zijn) genoten; (latere) aanpassingen overdrachtsprijs: bij verhoging van de overdrachtsprijs wordt het verschil aangemerkt als vervreemdingsvoordeel en bij verlaging als een negatief vervreemdingsvoordeel. Deze bepaling ziet louter op een contractuele aanpassing van de overdrachtsprijs, bijvoorbeeld als gevolg van een afgegeven balansgarantie, en niet op het uiteindelijk niet betalen door de koper van de afgesproken overdrachtsprijs. In dat geval is er namelijk sprake van een niet aftrekbaar verlies op een vordering. Verkrijgingsprijs: voor het begrip kosten wordt verwezen naar hetgeen hierboven is opgemerkt bij de overdrachtsprijs; bij geruisloze inbreng van een onderneming geldt als verkrijgingsprijs de fiscale boekwaarde van de ingebrachte onderneming (zie par , onder fiscale overwegingen); normale en informele kapitaalstortingen verhogen de verkrijgingsprijs. Van een informele kapitaalstorting is bijvoorbeeld sprake als de ab-houder de BV bevoordeelt door een te lage prijs te bedingen bij verkoop van een vermogensbestanddeel aan de BV. Het verschil tussen de bedongen verkoopprijs en de waarde in het economische verkeer is dan de informele kapitaalstorting; gemiddelde verkrijgingsprijs: indien de ab-houder aandelen of winstbewijzen van dezelfde soort bezit, maar met verschillende verkrijgingsprijzen (bijvoorbeeld omdat ze op andere data zijn gekocht), wordt de verkrijgingsprijs van die aandelen gesteld op de gemiddelde verkrijgingsprijs. Deze wordt bepaald door de verschillende verkrijgingsprijzen bij elkaar op te tellen en te delen door het aantal aandelen. Ook na vervreemding van een deel van de aandelen, moet voor de resterende aandelen nog altijd worden uitgegaan van de eenmaal vastgestelde ver- Suppl. 46 (december 2005) zakboek

14 POSITIE VAN DE DGA 6 Inkomstenbelasting krijgingsprijs (de historische verkrijgingsprijs van de overgebleven aandelen is dan niet meer relevant); verkrijgingsprijs bij ontstaan ab na verkrijging: een persoon bezit bijvoorbeeld 3% van de aandelen. Deze aandelen vormen voor hem geen ab. Vervolgens koopt hij 4% bij, zodat hij wel ab-houder wordt. De verkrijgingsprijs van zijn aandelenpakket van vóór het ontstaan van het ab (het 3%-pakket) wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer op het moment van het ontstaan van het ab. Er vindt derhalve een zogenoemde step-up of -down plaats; verkrijgingsprijs van koopopties: indien een koopoptie wordt uitgeoefend wordt deze verkrijgingsprijs gerekend tot de verkrijgingsprijs van de verworven aandelen of winstbewijzen. Indien de koopoptie echter niet wordt uitgeoefend, wordt de verkrijgingsprijs van de optie gevoegd bij de verkrijgingsprijs van de soort aandelen of winstbewijzen waarop het betrekking had, of bij afwezigheid van die soort, bij de verkrijgingsprijs van de aandelen, respectievelijk winstbewijzen die tot het ab behoren. Indien de belastingplichtige echter geen ab heeft, wordt de verkrijgingsprijs van de optie als negatief vervreemdingsvoordeel in aanmerking genomen. De vaststelling van de verkrijgingsprijs verdient derhalve de nodige aandacht. Om onzekerheid over de hoogte van de verkrijgingsprijs te vermijden kan de belastingplichtige op elk moment aan de inspecteur verzoeken de verkrijgingsprijs bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen TARIEF Het tarief voor het belastbaar inkomen uit ab bedraagt 25%. Dit is een proportioneel tarief, dat zowel van toepassing is op de reguliere voordelen als de vervreemdingsvoordelen. Voorheen werd met dit tarief bereikt dat de belastingdruk van de DGA nagenoeg gelijk was aan de progressieve belastingdruk van de inkomstenbelastingondernemer. Door de recente en aangekondigde verlagingen van het vennootschapsbelastingtarief en het gelijk blijven van het ab-tarief, slaat de wijzer echter positief uit naar de DGA VERLIES UIT AANMERKELIJK BELANG In box 2 wordt inkomstenbelasting geheven over het belastbaar inkomen uit ab verminderd met de te verrekenen verliezen uit ab. Box 2 kent eigen regels ten aanzien van de verrekening van verliezen. Dit betekent ook dat verliezen uit ab niet kunnen worden verrekend met belastbare inkomsten uit box 1 of box 3. De aanzienlijke verschillen in de tariefsopbouw van de boxen is hier mede de oorzaak van. Indien de berekening van het inkomen uit ab leidt tot een negatief bedrag, wordt dit aangemerkt als verlies uit ab. Dit verlies kan ontstaan als in enig jaar de kosten van de reguliere voordelen hoger zijn dan de reguliere voordelen of als de verkrijgingsprijs hoger is dan de overdrachtsprijs. zakboek Suppl. 46 (december 2005)

15 6 POSITIE VAN DE DGA 4.27 Aanmerkelijkbelangregeling Hierbij wordt opgemerkt dat alle inkomen uit ab in enig jaar (dit kan ook verschillende BV s betreffen), dus zowel reguliere voordelen als vervreemdingsvoordelen, worden opgeteld (gesaldeerd) teneinde het uiteindelijke inkomen uit ab te bepalen. Het verlies uit ab wordt verrekend met de inkomens uit ab van de drie voorafgaande jaren (carry back) en alle volgende jaren (carry forward). Zoals opgemerkt kan een verlies uit ab niet worden verrekend met de winsten uit box 1. De wetgever heeft een uitzondering gemaakt op deze strikte scheiding. In een situatie waarbij een ab-houder gedurende een aantal jaren geen (of negatieve) reguliere voordelen heeft en in enig jaar zijn gehele aandelenpakket met verlies verkoopt, heeft hij na de verkoop een verlies uit ab. Dit verlies kan hij verrekenen met toekomstige winsten uit ab. Indien hij echter nooit meer een ab verwerft, kan hij feitelijk niets met deze verliezen. De wetgever heeft dit ook ingezien en verleent daarom in de situatie dat een belastingplichtige en zijn partner in het kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar geen ab hadden, een belastingkorting van 25% van het nog niet verrekende ab-verlies. De belastingplichtige kan deze belastingkorting in mindering brengen op de in box 1 verschuldigde inkomstenbelasting. De omzetting van het ab-verlies in een belastingkorting vindt overigens op verzoek van de belastingplichtige plaats. De inspecteur stelt dan de belastingkorting bij voor bezwaar vatbare beschikking vast DOORSCHUIFREGELINGEN In par is meerdere malen opgemerkt dat bij bepaalde fictieve vervreemdingen en bij aandelenruil niet direct hoeft te worden afgerekend over het vervreemdingsvoordeel, doch dat de belastingheffing op verzoek kan worden doorgeschoven. Deze faciliteit wordt geboden in de gevallen dat er een te belasten vervreemdingsvoordeel is, maar omdat een tegenprestatie ontbreekt, de ab-houder geen liquiditeiten heeft om de ab-heffing te voldoen. Teneinde de latere ab-heffing te verzekeren wordt bepaald dat de aandelen of winstbewijzen na de doorschuiving dezelfde verkrijgingsprijs hebben. In de volgende gevallen kan gebruik worden gemaakt van een doorschuiving van de ab-claim. (gezien het specifieke karakter van deze regelingen wordt hier niet nader op ingegaan): doorschuiving bij verkrijging krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht; doorschuiving indien niet langer een ab aanwezig is; doorschuiving bij aandelenfusie, splitsing en juridische fusie; doorschuiving bij geruisloze terugkeer uit de BV. Suppl. 46 (december 2005) zakboek

16 4.28 POSITIE VAN DE DGA 6 Inkomstenbelasting Ten slotte wijzen wij op een faciliteit die kan worden benut bij een bedrijfsopvolging, maar die niet zo ruim is opgezet als bovengenoemde doorschuifregelingen. Bij vervreemding van aandelen of winstbewijzen door de ab-houder aan zijn kind (ook stiefkind, pleegkind of kleinkind of hun partner), zijn partner of aan de BV van één van deze personen, wordt onder voorwaarden de mogelijkheid geboden om de verschuldigde ab-heffing in tien jaarlijkse termijnen te voldoen. Deze faciliteit is alleen van toepassing als de aandelen zijn geschonken of als de overdrachtsprijs is schuldig gebleven (er zijn dan geen liquiditeiten om de verschuldigde ab-heffing te voldoen). Een andere belangrijke voorwaarde is dat de bezittingen van de betreffende BV niet voor meer dan 30% bestaan uit beleggingen. 4.4 Terbeschikkingstelling aan een ab-vennootschap De aanzienlijke verschillen in belastingheffing en tariefstructuur tussen de verschillende boxen van de Wet inkomstenbelasting 2001 kunnen leiden tot zogenoemde belastingarbitrage tussen de boxen. Belastingplichtigen willen namelijk bij voorkeur belastingheffing in box 3 tegen de gunstige vermogensrendementsheffing van per saldo 1,2%. In de Wet op de inkomstenbelasting 2001 is een aantal bepalingen opgenomen om deze belastingarbitrage te beperken. Eén van deze antiboxdrainagebepalingen is de zogenoemde tbs-regeling in box 1. In deze paragraaf bespreken wij de tbs-regeling voorzover deze van belang is voor de DGA (art Wet IB 2001). Ingevolge art Wet IB 2001 zijn voordelen uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een ab-vennootschap progressief belast in box 1 (maximaal tarief van 52%). Zodoende kan een ab-houder niet de winst van de BV afromen door bijvoorbeeld een pand te verhuren aan de BV en de huurpenningen (zeer gunstig belast) in box 3 toucheren. Ingevolge de tbs-regeling zijn de huurpenningen bij de ab-houder progressief belast met inkomstenbelasting. Naast de ingevolge de ab-regeling belaste voordelen uit de BV, zijn derhalve ook andere voordelen die een ab-houder uit de BV geniet, belast met inkomstenbelasting. De tbs-regeling wordt omschreven als het rendabel maken van vermogensbestanddelen daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een ab heeft. De bepaling van het resultaat uit de tbs-regeling geschiedt volgens de regels die gelden voor ondernemers. Belastingplichtige dient derhalve een administratie te voeren en een balans en winst- en verliesrekening op te stellen. Voorts is een groot aantal bepalingen in de inkomstenbelasting die gelden voor ondernemers ook van toepassing op de tbs-regeling. Dit betekent dat niet alleen zakboek Suppl. 46 (december 2005)

17 6 POSITIE VAN DE DGA 4.29 Terbeschikkingstelling aan een ab-vennootschap inkomsten in de belastingheffing worden betrokken, maar ook waardeveranderingen. Tevens mogen kosten, zoals rente, onderhoudskosten en afschrijvingen, worden afgetrokken. a. Verbonden persoon Het begrip verbonden persoon neemt in de tbs-regeling een belangrijke positie in. Er dient namelijk sprake te zijn van een ab door de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon voor de toepassing van de tbs-regeling. Een ab op grond van de meetrekregeling (zie par ) wordt in dit verband niet als een ab aangemerkt. Onder een met de belastingplichtige verbonden persoon wordt verstaan: 1. de partner van de belastingplichtige; 2. degene die ten overstaan van een notaris een samenlevingscontract heeft gesloten met de belastingplichtige; 3. degene die voor toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld; 4. degene die samen met de belastingplichtige een woning bewoont welke voor hen een eigen woning is en aansprakelijk is of mede aansprakelijk is voor een schuld, waarbij die woning als onderpand dient; 5. degene, niet zijnde een bloed- of aanverwant in de eerste graad van de rechte lijn, die samen met de belastingplichtige voor het kalenderjaar kan kiezen voor kwalificatie als partner (zijn meer dan 6 maanden ingeschreven op hetzelfde woonadres) voor de inkomstenbelasting, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat geen sprake is van een duurzaam gevoerde gemeenschappelijke huishouding; 6. de minderjarige kinderen van de belastingplichtige, van zijn partner of van een onder 2 tot en met 5 aangeduide persoon. Indien de belastingplichtige minderjarig is, wordt onder een met hem verbonden persoon mede verstaan een bloed- of aanverwant in de eerste graad van de opgaande lijn en degene die onder een met die bloed- of aanverwant verbonden persoon als bedoeld in de opsomming hierboven wordt verstaan. b. Maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling Indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling betreft, wordt de kring van verbonden personen uitgebreid met de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige, van zijn partner of van de personen die hierboven onder 2 tot en met 5 zijn genoemd. Gezien de complexiteit van de definitie van verbonden persoon verdient het aanbeveling voorafgaande aan een terbeschikkingstelling aan een BV goed na te gaan of wellicht een verbonden persoon een ab heeft in die BV. Suppl. 46 (december 2005) zakboek

18 4.30 POSITIE VAN DE DGA 6 Inkomstenbelasting Voor de toepassing van de tbs-regeling wordt een aantal situaties met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen gelijkgesteld, zoals: het verstrekken van een geldlening aan de BV; het sluiten van een levensverzekering met de BV, behoudens voorzover de uitkeringen uit die levensverzekering anders in aanmerking zouden worden genomen als periodieke uitkeringen en verstrekkingen; het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan de BV. 4.5 Beperkingen in kostenaftrek Kosten en uitgaven met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming ( ondernemingskosten ) zijn in beginsel onbeperkt aftrekbaar. De ondernemer is in beginsel vrij te beslissen welke kosten hij voor zijn onderneming nodig acht. De fiscus mag het nut van deze kosten niet toetsen, anders gezegd de fiscus mag niet op de stoel van de ondernemer zitten. De fiscus mag echter wel toetsen of de kosten ten behoeve van de onderneming zijn gemaakt (de ondernemer heeft de bewijslast om dit aan te tonen). Zodra vaststaat dat het ondernemingskosten betreffen, mag de fiscus de hoogte van de kosten niet ter discussie stellen. Er zijn echter bepaalde kosten denkbaar, waarover discussie kan ontstaan of dit ondernemerskosten of privé-uitgaven van de ondernemer betreffen. De wetgever heeft ten aanzien van bepaalde gemengde uitgaven en kosten, waarover een dergelijke discussie kan ontstaan, in de Wet inkomstenbelasting 2001 speciale wettelijke bepalingen opgenomen. Kosten en lasten die verband houden met voedsel, drank, genotsmiddelen, representatie, congressen, seminars, symposia en dergelijke komen bijvoorbeeld tot een bedrag van E 4000 niet in aftrek bij het bepalen van de winst uit onderneming. De ondernemer kan er echter voor kiezen de hiervoor bedoelde kosten en lasten voor 75% in aftrek te brengen. Dit zal hij doen als 25% van die kosten lager is dan E Achtergrond van deze bepaling is dat het privé-element van deze kosten wordt gecorrigeerd door een deel van deze kosten niet in aftrek toe te laten. Een BV is zelfstandig belastingplichtig. Bij een BV kan dan ook geen sprake zijn van privé-uitgaven, want alle uitgaven van een BV zijn in principe zakelijk. Toch bestaat hierop een uitzondering. Als de BV namelijk één of meer DGA s heeft, is bovengenoemde regeling inzake gemengde kosten ook van toepassing op de BV bij de bepaling van haar winst voor de vennootschapsbelasting. Hiermee worden bepaalde uitgaven die mede ten goede komen aan de privé-sfeer van de DGA gedeeltelijk in aftrek beperkt bij de BV. Deze bepaling illustreert het feit dat de DGA in sommige gevallen parallellen vertoont met de ondernemer. zakboek Suppl. 46 (december 2005)