De 'papieren' schenking is een schenking ter zake des doods; de erfrechtelijke renteovereenkomst ook?!

Transcriptie

1 Publicatie Jaargang 13 Publicatiedatum Afleveringnummer 9 Artikelnummer 42 Titel Auteurs Samenvatting Paginanummers Rubriek FTV: Fiscaal Tijdschrift Vermogen De 'papieren' schenking is een schenking ter zake des doods; de erfrechtelijke renteovereenkomst ook?! Mr. P. Blokland, Notaris en estate planner bij De Kort van der Kolk van Tuijl Notarissen te Tilburg en lid Wetenschappelijke Adviesraad EPN. Recentelijk besliste de Hoge Raad dat een papieren schenking geldt als schenking ter zake des doods in de zin van art. 7:177 BW. In dit artikel wordt bezien of de uitspraak eveneens van belang is voor de erfrechtelijke renteovereenkomst en zo ja, wat daarvan de praktische consequenties zijn. Artikel FTV 2012(9) 42 De 'papieren' schenking is een schenking ter zake des doods; de erfrechtelijke renteovereenkomst ook?! De 'papieren' schenking is een schenking ter zake des doods; de erfrechtelijke renteovereenkomst ook?! Recentelijk besliste de Hoge Raad dat een papieren schenking geldt als schenking ter zake des doods in de zin van art. 7:177 BW. In dit artikel wordt bezien of de uitspraak eveneens van belang is voor de erfrechtelijke renteovereenkomst en zo ja, wat daarvan de praktische consequenties zijn. 1. Inleiding Bij de papieren schenking, ofwel de schuldigerkenning uit vrijgevigheid, schenkt de schenker een bedrag aan de begiftigde en leent dat ogenblikkelijk weer terug. Het eindresultaat van de transactie is dus dat de begiftigde een vordering op de schenker heeft verkregen. De bedoeling is over het algemeen dat de geschonken vordering pas kan worden opgeëist als de schenker komt te overlijden, zodat diens nalatenschap dan minder groot is en er erfbelasting wordt bespaard. Voor zover een schenking de strekking heeft dat ze pas na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd, en niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, vervalt zij met het overlijden van de schenker, tenzij de schenking door de schenker persoonlijk is aangegaan en daarvan een notariële akte is opgemaakt, aldus art. 7:177 lid 1 BW. In de vakliteratuur is er nogal wat discussie geweest over de vraag, of een papieren 1/11

2 schenking als een schenking ter zake des doods moet worden gekwalificeerd en dus bij notariële akte dient te geschieden. Enerzijds kan worden gesteld dat het veelal de bedoeling is dat het verrichten van de toegezegde hoofdprestatie - het uitbetalen van het geschonken bedrag - pas bij het overlijden van de schenker zal geschieden. Anderzijds kan ook zeker niet worden ontkend dat er in de meeste gevallen ook tijdens het leven van de schenker al het een en ander gebeurt; meestal betaalt de schenker immers rente aan de begiftigden (om te ontkomen aan de toepassing van art. 10 Successiewet (hierna ook: SW)), en daarnaast moeten de begiftigden de geschonken vordering opgeven in box 3, waartegenover de schenker de schulden aan de begiftigden in box 3 kan aftrekken. In de praktijk is deze discussie overigens altijd een tamelijk academische geweest, nu de Belastingdienst vanaf de invoering van het nieuwe schenkingsrecht in 2003 het standpunt innam dat een schenking op papier alleen als aftrekpost voor de erfbelasting wordt geaccepteerd als deze in een notariële akte is vastgelegd. Zie bijvoorbeeld al in 2003 het standpunt van het Specialistenteam Successie en Schenking Zwolle 25 november 2003, weergegeven in Notafax 2003/257. Ook staatssecretaris De Jager gaf ter gelegenheid van de aanpassing van de Successiewet per 1 januari 2010 aan dat bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid sprake is van een schenking ter zake des doods, tenzij op enig moment civielrechtelijk het tegendeel mocht komen vast te staan: Tevens is gevraagd of voor het doen van schuldigerkenningen het vormvereiste van een notariële akte geldt. Artikel 7:177 Burgerlijk wetboek stelt een notariële akte verplicht voor de schenking die pas na het overlijden zal worden uitgevoerd. In welke gevallen sprake is van een dergelijke schenking, en dus een notariële akte verplicht is wil de schuldigerkenning na het overlijden van de schuldenaar nog bestaan, is een civielrechtelijke vraag. Deze vraag dient eerst beantwoord te worden alvorens kan worden bepaald of de schuld ten gevolge van de schuldigerkenning bestaat en dus toegelaten kan worden tot het passief van de nalatenschap. Ik leg het bepaalde in artikel 7:177 BW zo uit dat voor een schuldigerkenning van een geldsom die eerst opeisbaar wordt bij overlijden van de persoon die de schuldigerkenning verricht, een notariële akte vereist is. [noot:1] In de praktijk speelde men dan ook op safe, zodat de papieren schenking vrijwel altijd in een notariële akte werd vastgelegd. Op 9 december 2011 (LJN BU7268) heeft de Hoge Raad de knoop doorgehakt en geoordeeld dat onderhands aangegane papieren schenkingen vervallen met het overlijden van de schenker en dus niet als aftrekpost voor de erfbelasting kunnen worden opgevoerd: Ingevolge het bepaalde in artikel 7:177, lid 1, BW vervalt een schenking met het overlijden van de schenker voorzover zij de strekking heeft pas na het overlijden van de schenker te worden uitgevoerd en zij niet reeds tijdens leven is uitgevoerd, tenzij de schenking door de schenker persoonlijk is aangegaan en van de schenking een notariële akte is opgemaakt. Met het begrip uitgevoerd in deze bepaling wordt gedoeld op de (feitelijke) nakoming van de verbintenis die uit de schenkingsovereenkomst voortvloeit De door erflaatster bij de onderhandse akten schuldig erkende bedragen waren (...) pas opeisbaar bij haar overlijden. Het hof heeft hieraan kennelijk en - gelet op het hiervoor in overwogene - terecht de gevolgtrekking verbonden dat de bij de onderhandse akten gedane schenkingen de strekking hadden pas na het leven van erflaatster te worden uitgevoerd. Hieraan doet niet af dat rente over de schuldig erkende bedragen is bedongen, ook niet indien die rente bij leven van erflaatster is betaald. Ook s Hofs oordeel dat de schenkingen niet bij leven van erflaatster zijn uitgevoerd geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Dit oordeel is voorts niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. [noot:2] De vraag die ons in dit artikel bezighoudt, is of hetgeen de Hoge Raad heeft beslist ook 2/11

3 van belang is voor de erfrechtelijke renteovereenkomst. Alvorens die vraag te beantwoorden en de consequenties van het antwoord te inventariseren, zal eerst kort worden ingegaan op de relevantie van deze rechtsfiguur in de praktijk. 2. Waarom een renteovereenkomst? De vordering die een kind op grond van art. 4:13 lid 3 BW in het kader van de wettelijke verdeling op de langstlevende echtgenoot verkrijgt, wordt, aldus art. 4:13 lid 4 BW, vermeerderd met een percentage dat overeenkomt met dat van de wettelijke rente, voor zover dit percentage hoger is dan zes. Deze wettelijke verhoging geldt niet als de erflater er bij testament van is afgeweken of als de langstlevende echtgenoot en het kind tezamen een andere rente zijn overeengekomen.[noot:3] Uiteraard komen dergelijke rentevaststellingen niet alleen voor in het kader van de wettelijke verdeling. Denk bijvoorbeeld aan een legaat tegen uitgestelde inbreng of een testament waarin de langstlevende partner tot enig erfgenaam wordt benoemd en de kinderen hun erfdeel tegoed houden in de vorm van een aan hen gelegateerd bedrag. De fiscale gevolgen van een dergelijke renteovereenkomst hangen af van het moment waarop de overeenkomst wordt gesloten. Van belang zijn in dit verband de leden 3 en 4 van artikel 1 SW, luidende als volgt: 3. De verkrijging ten gevolge van de vaststelling van een rentevergoeding op grond van: a. een uiterste wilsbeschikking ten aanzien van vorderingen en schulden die zijn ontstaan krachtens erfrecht, of b. een overeenkomst als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, wordt voor de toepassing van deze wet geacht alleen krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen indien deze binnen de met inachtneming van artikel 45 vastgestelde aangiftetermijn is vastgesteld of overeengekomen. 4. Indien de rentevergoeding, bedoeld in het derde lid, wordt vastgesteld of overeengekomen na de in dat lid bedoelde termijn, wordt het daaruit voortvloeiende voordeel geacht krachtens schenking te zijn verkregen. Kortom, als de rente wordt vastgesteld binnen de aangiftetermijn voor de erfbelasting, dan wordt deze - mits het testament de bevoegdheid tot vaststelling delegeert dan wel sprake is van een wettelijke verdeling - fiscaal als erfrechtelijke verkrijging aangemerkt, in de andere gevallen wordt de rente fiscaal als schenking beschouwd. Art. 1 lid 3 SW kan dus niet worden toegepast als de rentevaststelling weliswaar binnen de aangiftetermijn voor de erfbelasting plaatsvindt, maar een delegatie in het testament ontbreekt: Ter zijde wordt nog opgemerkt dat de erfgenamen altijd de mogelijkheid hebben om een andere rente vast te stellen, dan die geldt op grond van het wettelijk erfrecht of op grond van het testament. Indien daartoe noch artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, noch het testament aan de erfgenamen de mogelijkheid biedt, is sprake van een renteafspraak op basis van de algemeen geldende contractsvrijheid en niet van een renteafspraak krachtens erfrecht. Een dergelijke afspraak kan worden belast met schenkbelasting. [noot:4] Vindt de rentevaststelling plaats na verloop van de aangiftetermijn voor de erfbelasting, dan wordt deze fiscaal als schenking beschouwd, aldus art. 1 lid 4 SW. Hierbij moet overigens nog worden aangetekend dat de staatssecretaris te kennen heeft gegeven dat, als een rentevaststelling plaatsvindt waarop art. 1 lid 4 SW van toepassing is, art. 10 SW toepassing vindt in de nalatenschap van de langstlevende als de bedongen rente, zoals meestal het geval zal zijn, eerst ter gelegenheid van het overlijden van de langstlevende wordt uitbetaald/verrekend. Valt de rentevaststelling onder art. 1 lid 3 SW, dan komt art /11

4 SW niet aan de orde. De staatssecretaris aan het woord in de nota naar aanleiding van het verslag bij de herziening van de Successiewet: Door het bij de nota van wijziging weer opnemen van het woord rechtshandeling in de tekst van artikel 10, wordt bereikt dat bij de wettelijke verdeling of bij de verdeling op grond van een traditioneel ouderlijke boedelverdelingstestament, waarbij de langstlevende het genot verkrijgt van de vorderingen op de kinderen, artikel 10 buiten toepassing blijft bij het overlijden van de langstlevende ouder. In deze gevallen vindt de verdeling van rechtswege door en vanwege het overlijden plaats en is geen sprake van een rechtshandeling van de langstlevende echtgenoot bij de afwikkeling van de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot. Als er bij deze situaties zogenoemde rentevaststellingen worden gemaakt waar het derde lid van artikel 1 op ziet, worden deze voor toepassing van de Successiewet 1956 alleen krachtens erfrecht verkregen indien deze binnen de aangiftetermijn van artikel 45 tot stand zijn gekomen. Omdat deze rentevaststellingen binnen de Successiewet 1956 functioneren alsof ze door de erflater zijn gemaakt, wordt het maken van deze rentevaststellingen niet gezien als een rechtshandeling in de zin van artikel 10. Wanneer de rentevaststelling echter buiten de aangiftetermijn plaatsvindt of indien het testament niet voorziet in de mogelijkheid dat de erfgenamen een (andere) rente mogen afspreken, functioneren die rentebepalingen binnen de Successiewet 1956 niet alsof ze door de erflater tot stand zijn gebracht. De wet behandelt deze rentevaststellingen als gemaakt door (een of meer) erfgenamen. Daarom is in die gevallen wel sprake van een rechtshandeling in de zin van artikel 10. [noot:5] Over het algemeen zal het dus van belang zijn de renteovereenkomst zo mogelijk binnen de aangiftetermijn te sluiten, opdat wordt voorkomen dat bij het overlijden van de langstlevende partner art. 10 SW wordt toegepast. Het sluiten van een renteovereenkomst door de langstlevende en de kinderen is uiteraard van groot fiscaal belang; een vordering met (meer) rente heeft immers een hogere contante waarde, zodat bij het eerste overlijden meer erfbelasting kan zijn verschuldigd, waartegenover staat dat het vermogen van de langstlevende echtgenoot - aannemende dat deze voldoende tijd van leven heeft - door de oprenting van de vorderingen wordt uitgehold, zodat bij het tweede overlijden des te minder erfbelasting is verschuldigd. Door binnen de aangiftetermijn een renteovereenkomst te sluiten, kan dus binnen een bepaalde bandbreedte met de grootte van de verkrijgingen voor de erfbelasting worden gespeeld; in het kader van deze ventieltechniek [noot:6] is het mogelijk om nu een spierinkje uit te gooien in de hoop later een kabeljauw te kunnen vangen. Een renteovereenkomst kan echter ook civielrechtelijk relevant zijn. Denk bijvoorbeeld aan de situatie dat de pater familias van een fusiegezin het tijdelijke met het eeuwige verwisselt en de stiefouder vervolgens met de eigen kinderen een hogere rente afspreekt dan met de stiefkinderen uit het eerste huwelijk van de overleden partner.[noot:7] 3. Wil de echte fictiebepaling opstaan? Is de renteovereenkomst een schenking of is toch sprake van een aanvullende erfrechtelijke verkrijging? Met het hiervoor omschreven systeem van de leden 3 en 4 van art. 1 SW zijn de fiscale gevolgen van de renteovereenkomst duidelijk, maar daarmee is op zich nog niets gezegd over de civielrechtelijke kwalificatie. In beide artikelleden is immers sprake van een fictieve verkrijging; in bepaalde gevallen wordt het resultaat van de renteovereenkomst aangemerkt als erfrechtelijke verkrijging, in andere situaties als een verkrijging krachtens schenking, maar wat het nu echt is, vertelt de wettekst niet. Op het eerste gezicht lijkt het evident dat civielrechtelijk sprake is van een schenking. Immers, langstlevende en kinderen sluiten een overeenkomst, waardoor de kinderen worden verrijkt (meer rente op de vorderingen), terwijl de langstlevende verarmt (grotere schulden aan de kinderen). Aangezien de overeenkomst om niet en - naar men mag aannemen - uit vrijgevigheid wordt aangegaan, voldoet deze aan de definitie van de schenking in art. 7:175 lid 1 BW. Dat geldt overigens evenzeer als de rente in onderling overleg wordt verlaagd, met dien verstande dat dan uiteraard sprake is van een schenking 4/11

5 van de kinderen aan de langstlevende. Is sprake van een eenzijdige vaststelling van de rente door de langstlevende aan wie daartoe in het testament van de overledene de bevoegdheid is toegekend,[noot:8] dan kan uiteraard geen sprake zijn van een schenking in de zin van art. 7:175 lid 1 BW, maar wel van een rechtshandeling die kwalificeert als een gift als bedoeld in art. 7:186 lid 2 BW, en dus fiscaal (zie de definitie in art. 1 lid 7 SW) ook kwalificeert als een schenking. Een andere benadering is ook denkbaar, te weten de civielrechtelijke kwalificatie van de renteovereenkomst als een nadere invulling van de erfrechtelijke verkrijging. De rente wordt dan als het ware uit de nalatenschap van de overledene verkregen. In de eerste visie - renteovereenkomst is schenking/ gift - is art. 1 lid 3 SW de fictiebepaling en is art. 1 lid 4 SW ten onrechte als fictiebepaling geformuleerd, in de tweede visie is het uiteraard precies omgekeerd, dan lijkt art. 1 lid 3 overbodig. Aangezien een derde kwalificatie van de renteovereenkomst zich - althans door mij - niet laat denken, komen we dus tot de conclusie dat een van beide fictiebepalingen vals is, of anders gezegd: wil de echte fictiebepaling opstaan? In de parlementaire geschiedenis van de herziening van de Successiewet (toelichting op de betekenis van de leden 3 en 4 van art. 1 SW in de eerste Nota van wijziging) blijkt hoe de staatssecretaris hier tegenaan kijkt: Aan de voorgestelde bepalingen liggen de volgende drie uitgangspunten ten grondslag. 1. Een rentevaststelling heeft in beginsel gevolgen voor de erfbelasting indien de bevoegdheid tot deze vaststelling voortvloeit uit artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek of uit een testament (bijvoorbeeld via een zogenoemde tenzij-clausule). Hierbij maakt het niet uit of de bevoegdheid in het testament alleen aan de langst levende of aan de erfgenamen in gezamenlijk overleg is gegeven. 2. Het maakt geen verschil op welke wijze de vordering is ontstaan, mits deze krachtens erfrecht is ontstaan. Dit betekent dat vorderingen en schulden die zijn ontstaan als gevolg van de wettelijke verdeling, een ouderlijke boedelverdeling en een legaat tegen inbreng van de waarde welke inbreng schuldig wordt gebleven, allen hetzelfde regime ten deel moeten vallen. 3. De regeling moet uitvoerbaar zijn. Het wettelijk erfrecht stelt geen termijn waarbinnen de renteafspraak moet worden gemaakt. Reeds bij de aanpassing van de Successiewet 1956 op het zogenoemde nieuwe erfrecht met ingang van 1 januari 2003 is onderkend dat het ont breken van een dergelijke termijn voor de belastingheffing weinig praktisch is. Daarom verbinden de voorgestelde bepalingen alleen gevolgen voor de erfbelasting aan de renteafspraken als die afspraken binnen een bepaalde termijn worden gemaakt, waarbij is aangesloten bij de aangiftetermijn. Aansluiting bij deze termijn betekent dat ook rentevaststellingen gemaakt binnen de periode van het verleende uitstel voor het doen van aangifte gevolgen hebben voor de erfbelasting. Door aan te sluiten bij de aangiftetermijn kan bij het vaststellen van de aanslagen direct met de renteafspraak rekening worden gehouden. Dit is voor de uitvoering ook noodzakelijk, omdat voor de bepaling van de waarde van het vruchtgebruik en de hoofdgerechtigdheid van de vordering, de rente nu eenmaal moet vaststaan. Bovendien wordt hiermee voorkomen dat bij latere renteafspraken op de opgelegde aanslagen moet worden teruggekomen. De heffing over deze laatste rentevaststellingen vindt, hoewel zij een erfrechtelijke basis hebben, dus om uitvoeringstechnische redenen niet plaats op grond van de erfbelasting. Zo bevat het derde lid geen fictie, maar een successiewettelijke beperking van de erfrechtelijke werkelijkheid. Voor zover de rentevaststelling niet in de erfbelasting wordt betrokken omdat er geen 5/11

6 bevoegdheid toe bestaat of deze buiten de aangiftetermijn plaatsvindt, wordt deze betrokken in de schenkbelasting. De rentebepalingen hebben immers ongeacht het tijdstip waarop zij plaatsvinden wel financiële gevolgen. Hierbij is het irrelevant wie bevoegd is tot het vaststellen van de rente. Indien bijvoorbeeld de langstlevende op grond van het testament alleen bevoegd is tot het vaststellen van de rente en daartoe buiten de aangiftetermijn overgaat, is dus sprake van een belastbaar feit voor de schenkbelasting, ondanks dat deze vaststelling eenzijdig plaatsvindt. Indien de langstlevende een rente vaststelt die lager is dan de rente op grond van het testament, wordt er een schenking aangenomen van de schuldeiser aan de langstlevende. Wanneer de langstlevende een hogere rente vaststelt, w ordt er een schenking aangenomen van de langstlevende aan de schuldeiser. In het geval de erfgenamen een rente hebben vastgesteld op grond van het wettelijk erfrecht of op grond van het testament en zij daar vervolgens weer op terugkomen, is het kwestieus of de nader bepaalde rente wel een erfrechtelijke rente is. Door hiervoor geen uitzondering op te nemen, lost de voorgestelde bepaling dit vraagstuk pragmatisch op. Ook voor deze situaties geldt het derde lid mits deze herziening binnen de aangiftetermijn heeft plaatsgevonden. De rentevaststelling wordt dan in de erfbelasting betrokken. Wanneer er geen testamentaire bevoegdheid tot (herziening van de) rentevaststelling bestaat of deze buiten de aangiftetermijn plaatsvindt, is het vierde lid van toepassing. Ter zijde wordt nog opgemerkt dat de erfgenamen altijd de mogelijkheid hebben om een andere rente vast te stellen, dan die geldt op grond van het wettelijk erfrecht of op grond van het testament. Indien daartoe noch artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek noch het testament aan de erfgenamen de mogelijkheid biedt, is sprake van een renteafspraak op basis van de algemeen geldende contractsvrijheid en niet van een renteafspraak krachtens erfrecht. Een dergelijke afspraak kan worden belast met schenkbelasting. [noot:9] Wat de staatssecretaris hier zegt, is dat een rentevaststelling op grond van een testamentaire bevoegdheid of op grond van het wettelijk erfrecht (art. 4:13 lid 4 BW) civielrechtelijk, ongeacht het moment waarop deze plaatsvindt, een erfrechtelijke verkrijging is. Puur om praktische redenen (het voorkomen dat aanslagen moeten worden herzien) wordt de periode waarbinnen de fiscaliteit het civiel recht volgt echter beperkt tot de - eventueel verlengde - aangiftetermijn. Als er geen testamentair aanknopingspunt is en art. 4:13 lid 4 BW niet aan de orde is, dan is er sprake van een schenking. Cruciaal in deze redenering is de zin Zo bevat het derde lid geen fictie, maar een successiewettelijke beperking van de erfrechtelijke werkelijkheid. Naar blijkt is - althans in de visie van de staatssecretaris - art. 1 lid 3 de valse fictiebepaling. In feite is het een negatieve fictiebepaling, omdat de wettekst blijkbaar inhoudt dat de civielrechtelijke werkelijkheid alleen wordt gevolgd als deze zich binnen de aangiftetermijn voordoet. Blijkbaar, want dit had in de wet wel duidelijker tot uitdrukking kunnen worden gebracht! Heeft de staatssecretaris het bij het rechte eind? Naar ik meen is dat niet het geval, omdat het in de visie dat de renteovereenkomst (vaak) leidt tot een erfrechtelijke verkrijging al te gemakkelijk zou zijn om derden te benadelen. Om te beginnen een wat exotisch voorbeeld. Stel een erflater, gehuwd onder koude uitsluiting, overlijdt zonder testament, zodat de wettelijke verdeling van toepassing is. De langstlevende, die vreest binnen afzienbare tijd belaagd te zullen worden door privéschuldeisers (geen nalatenschapsschuldeisers), komt met de kinderen overeen dat op de vorderingen een direct opeisbare rente van 100% per jaar wordt bijgeschreven, [noot:10] opdat haar vermogen met gezwinde spoed aan de nazaten kan worden overgeheveld en de schuldeisers het nakijken hebben. Actio Pauliana, zal iedere jurist meteen roepen, maar in de visie van de staatssecretaris is het aanknopingspunt daarvoor moeizaam, omdat de verkrijging door de kinderen wordt beschouwd als een erfrechtelijke verkrijging en dus niet aan de langstlevende kan worden toegerekend. Naar ik meen zou een Actio Pauliana hier moeten kunnen worden ingesteld.[noot:11] Minder vergezocht is de situatie dat de renteovereenkomst wordt ingezet om een legitimaris buiten spel te zetten; na het overlijden van de eerste ouder behoudt het zwarte schaap een vordering met wettelijke verhoging, terwijl de langstlevende met de brave kinderen overeenkomt dat op hun vorderingen een hoge rente wordt bijgeschreven, zodat 6/11

7 zij bij haar overlijden technisch failliet is en de legitimaris ponds-pondsgewijs moet delen met de andere kinderen die een veel grotere vordering hebben. Het past in het systeem van het erfrecht dat dan de aan de andere kinderen geschonken extra rente bij het overlijden van de langstlevende deel uitmaakt van haar legitimaire massa.[noot:12] In de visie van de staatssecretaris zou dit laatste, nu de rente als erfrechtelijke verkrijging uit de eerste nalatenschap wordt beschouwd, niet mogelijk zijn. Ondanks de penibele positie van de legitimaris in het nieuwe erfrecht lijkt mij dit toch een stap te ver. Mijn conclusie is dus dat de renteovereenkomst, ook als deze voortbouwt op een testamentaire bevoegdheid of is gebaseerd op art. 4:13 lid 4 BW, civielrechtelijk als schenking moet worden beschouwd.[noot:13] In de visie van de staatssecretaris is alleen sprake van een schenking als geen sprake is van een testamentaire basis of van een overeenkomst als bedoeld in art. 4:13 lid 4 BW. Het belang van het onderscheid is onder andere gelegen in de vraag of het mogelijk is om de verkrijging van de extra rente aan bijzondere bepalingen te binden, zoals een (van het testament afwijkende) uitsluitingsclausule, een bewind (terwijl de testamentaire verkrijging niet of op andere wijze onder bewind is gesteld) of een (afwijkende) fideïcommissaire regeling. Indien de renteovereenkomst een schenking is, bestaat die vrijheid, als deze een nadere invulling van de erfrechtelijke verkrijging is, (uiteraard) niet. 4. Is de renteovereenkomst een schenking ter zake des doods? Als de renteovereenkomst een schenking is, dan is het, zeker gezien het hiervoor besproken arrest van de Hoge Raad van 9 december 2011, aannemelijk dat art. 7:177 BW daarop van toepassing is. De renteovereenkomst waarbij een hogere rente wordt overeengekomen, lijkt immers als twee druppels water op een papieren schenking. Ook hier is het de bedoeling dat de hoofdprestatie - de overeengekomen extra rente - in principe pas bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot opeisbaar is. Dat geldt dan a fortiori omdat de argumenten die worden aangevoerd om een papieren schenking niet als 177-schenking aan te merken hier niet gelden; er wordt geen rente betaald om aan art. 10 SW te ontkomen en de vordering van de kinderen zal over het algemeen gedefiscaliseerd zijn en dus voor de heffing van de inkomstenbelasting niet in box 3 figureren. Uiteraard ligt dit anders in situaties dat de rente wordt verlaagd; dan is sprake van een schenking van de kinderen aan de langstlevende die onmiddellijk effect sorteert, aangezien de bijgeschreven rente op de vorderingen meteen lager wordt en niet afhangt van het overlijden van de kinderen. 5. De renteovereenkomst als 177 schenking ; consequenties voor de praktijk De praktische consequenties van de kwalificatie van een renteovereenkomst als schenking ter zake des doods zijn de volgende: de renteovereenkomst dient in een notariële akte te worden opgenomen (om te voorkomen dat deze vervalt als de toegezegde rente bij het overlijden van de langstlevende nog niet is voldaan); de langstlevende dient die akte persoonlijk (dus niet bij volmacht) te ondertekenen (om dezelfde reden); de renteovereenkomst wordt ingevolge art. 4:126 lid 1 BW aangemerkt als legaat en is dus vatbaar voor inkorting door legitimarissen en vermindering door schuldeisers; als quasilegaat vergroot de verkrijging uit hoofde van de renteovereenkomst dus de legitimaire massa,[noot:14] hetgeen, zoals hiervoor al werd opgemerkt, aansluit bij het systeem van crediteurenbescherming in het erfrecht; de akte moet in het centraal testamentenregister worden ingeschreven (zie art. 1 lid 7/11

8 1 onder e Wet op het centraal testamentenregister). Voor het geval dat de langstlevende is hertrouwd, gelden ook op het terrein van het huwelijksvermogensrecht enkele speciale regels voor dergelijke schenkingen. Zo is op grond van het bepaalde in art. 1:88 lid 4 BW voor het verrichten van een schenking ter zake des doods (voor zover deze althans niet bij leven wordt uitgevoerd) geen toestemming van de echtgenoot van de schenker vereist en ontstaat door het verrichten van een dergelijke schenking door een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot op grond van art. 1:94 lid 5 BW een privéschuld van de schenkende echtgenoot. Dit laatste geldt echter op grond van het overgangsrecht bij de invoering van de derde tranche van het huwelijksvermogensrecht uitsluitend indien de gemeenschap na 2011 is ontstaan.[noot:15] 6. Reparatie mogelijk? Vele renteovereenkomsten zijn onderhands aangegaan. Op grond van art. 7:177 lid 1 BW zijn deze overeenkomsten op zich geldig zolang de langstlevende in leven is, maar er hangt een zwaard van Damocles boven, te weten dat de schenking vervalt als deze bij het overlijden van de langstlevende nog niet is uitgevoerd. Gevolg daarvan is, dat de kinderen geen aanspraak kunnen maken op de toegezegde rente en dat de fiscus deze, net zoals een schuld uit hoofde van een onderhands aangegane papieren schenking, niet als aftrekpost in de nalatenschap zal accepteren. Uiteraard rijst dan de vraag of de vormfout kan worden hersteld door de overeenkomst alsnog in de notariële vorm te gieten. De staatssecretaris heeft aangegeven dat een schuldigerkenning die in het verleden in onderhandse vorm heeft plaatsgevonden alsnog bij notariële akte kan worden bekrachtigd [noot:16] zodat het schuldig erkende bedrag bij het overlijden van de schenker als aftrekpost in de nalatenschap wordt geaccepteerd: De leden van de fracties van de ChristenUnie en de SGP vragen naar het op een later tijdstip in notariële vorm bekrachtigen van een eerdere onderhandse schuldigerkenning uit vrijgevigheid. Uit artikel 7:177 van het Burgerlijk Wetboek vloeit voort dat, wil een onderhandse schenking ter zake des doods ook werking hebben na het overlijden van de schenker, deze in de notariële vorm dient te zijn opgemaakt. Omdat bij leven van de schenker de overeenkomst bestaat, kan deze in die periode alsnog bij notariële akte worden bekrachtigd (artikel 3:58 van het Burgerlijk Wetboek). [noot:17] Mij lijkt dat deze voor papieren schenkingen geschreven tegemoetkoming - voor zover dat naar de letter al niet het geval is - ook voor renteovereenkomsten geldt, nu deze immers ook als schuldigerkenningen uit vrijgevigheid kunnen worden beschouwd. Het zou goed zijn als dit van de zijde van de fiscus ook uitdrukkelijk wordt bevestigd.[noot:18] 7. Conclusie/samenvatting De overeenkomst waarbij de over een erfrechtelijke vordering verschuldigde rente wordt verhoogd, is een schenking ter zake des doods als bedoeld in art. 7:177 lid 1 BW; een eenzijdige vaststelling van de rente - indien mogelijk - is een gift ter zake des doods. In de visie van de staatssecretaris - die ik betwist - geldt het vorenstaande niet als de rente wordt overeengekomen op grond van een testamentaire bevoegdheid of op grond van het wettelijk erfrecht (art. 4:13 lid 4 BW), omdat dan civielrechtelijk, ongeacht het moment waarop de rentevaststelling plaatsvindt, geen sprake is van een schenking/gift, maar van een nadere invulling van de erfrechtelijke verkrijging. De renteovereenkomst dient dus, evenals een papieren schenking waarop de rechtsfiguur veel lijkt, te worden aangegaan bij een notariële akte waarbij de schuldenaar persoonlijk compareert om te voorkomen dat de schenking vervalt wanneer de rente - zoals meestal het geval zal zijn - bij het overlijden van de schuldenaar nog niet is uitbetaald. Gezien de parallel met de papieren schenking moet worden aangenomen dat bekrachtiging van een onderhands gesloten renteovereenkomst bij latere notariële akte 8/11

9 mogelijk is. [1] Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 13 oktober 2009 naar aanleiding van het wetgevingsoverleg van 12 oktober 2009, Kamerstukken II , , nr. 38, p. 9. [2] De uitspraak is becommentarieerd door Blokland in JBN en Welkers en Reijnen in FBN [3] Als renteovereenkomst beschouw ik niet de rentevaststelling met gebruikmaking van de zogenoemde handmatige ventielclausule. In deze constructie dragen de erfrechtelijke vorderingen van de kinderen een zodanig hoge rente dat de contante waarde ervan gelijk is aan de nominale waarde. De langstlevende, aan wie het vruchtgebruik van de vorderingen is gelegateerd, krijgt deze rente als vruchtgebruiker weer terug. Door het vruchtgebruik in meerdere of mindere mate te aanvaarden/verwerpen, wordt op indirecte wijze de hoogte van de rente van de vorderingen van de kinderen bepaald. Ook hier dus een vaststelling van de rente na het overlijden, maar via het puur erfrechtelijke mechanisme van aanvaarding/verwerping van een legaat van vruchtgebruik. De handmatige ventieltechniek speelt zich civielrechtelijk geheel binnen het erfrecht af. [4] Eerste nota van wijziging, Kamerstukken II , , nr. 10, p. 13. Opgemerkt wordt dat lang niet iedereen het eens is met deze mening van de staatssecretaris, dat art. 1 lid 3 SW niet kan worden toegepast als sprake is van een testament met vaste rente. Diverse auteurs verdedigen dat het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 2010 (LJN BL5593), waarin voor een situatie dat een testament met een vaste rente voor 2010 was opengevallen werd geoordeeld dat de renteafspraak tussen de erfgenamen voor de berekening van het successierecht moest worden gevolgd, ook kan worden toegepast op nieuwe nalatenschappen. Zie o.a. Van Straaten in de annotatie bij het arrest van de Hoge Raad (BNB 2010/274), Pijpers, De reikwijdte van HR 25 juni 2010, BNB 2010/274 onder de nieuwe Successiewet, WPNR 2011/6891 en B. Schols, Gaat het doek eerder dicht of langer open? De ventieltechniek gesynchroniseerd, FBN [5] Nota naar aanleiding van het verslag van 21 augustus 2009, Kamerstukken II , , nr. 9, p [6] Deze term kan worden toegeschreven aan W. Burgerhart en de gebroeders B.M.E.M. en F.W.J.M. Schols, die de werking van art. 1 lid 3 SW didactisch beschrijven in termen van het oppompen en laten leeglopen van wat ik hier nu maar zal noemen de erfrechtelijke binnenband. Zie bijvoorbeeld hun samen met J.D.H. van Ewijk geschreven artikelen De ventieltechniek in concreto. De toepassing van het spel met artikel 1 lid 2 en 4 Successiewet 1956 in de estate-planningspraktijk, Tijdschrift Nieuw Erfrecht 2004, nr. 1 en De ventieltechniek in concreto Deel II. De toepassing van het spel met art. 1 lid 3 Successiewet 1956 in de estate planningspraktijk van alledag, Kwartaalbericht Estate Planning [7] Daarom kan het verstandig zijn om te bepalen dat de rente op de vorderingen van de eigen kinderen van de stiefouder alleen hoger kan worden vastgesteld dan de rente op de vorderingen van de kinderen die niet van de stiefouder afstammen als alle laatstbedoelde kinderen daarmee instemmen. 9/11

10 [8] De interessante discussie of hier geen sprake is van een verboden delegatie bewaren we voor een ander artikel; ik volsta hier met de opmerking dat de fiscale wetgever, gezien de formulering van art. 1 lid 3 SW en het hiernavolgende citaat uit de eerste Nota van wijziging, er kennelijk van uitgaat dat het mogelijk is. [9] Eerste Nota van Wijziging, Kamerstukken II , , nr. [10] p Gezien art. 9 lid 1 SW kunnen de vorderingen van de kinderen, ongeacht de rente, niet hoger dan nominaal worden gewaardeerd en in deze situatie zal men waarschijnlijk niet wakker liggen over de toepassing van art. 9 lid 2 SW bij het overlijden van de langstlevende. [11] Daarbij bevind ik mij in goed gezelschap. Van Mourik, Handboek Erfrecht (2006) op p. 68, en Asser-Perrick, nr. 67, zijn van mening dat een rentevaststelling onder omstandigheden paulianeus kan zijn. [12] In verband daarmee is het handiger als de eerste erflater dit onderscheid maakt door al meteen in zijn testament te bepalen dat het zwarte schaap geen rente krijgt en de anderen een hoge rente, zodat die laatste rente niet afhangt van een overeenkomst ten gunste van de brave kinderen waaraan de langstlevende meewerkt. [13] Dit geldt niet voor de handmatige ventieltechniek, zie noot 3. [14] Beter gezegd: bij de berekening van de legitimaire massa komt deze schuld niet in aftrek, omdat ze wordt aangemerkt als 7 letter h-schuld in plaats van 7 letter a-schuld, zie art. 4:65 BW jo. 4:7 lid 1 BW. [15] Hierover uitgebreider Blokland in JBN [16] Welkers en Reijnen merken in FBN terecht op, dat hier eigenlijk geen sprake is van een echte bekrachtiging als bedoeld in art. 3:58 lid 1 BW, aangezien de schenking op het moment dat deze wordt bekrachtigd niet nietig is. Met hen ben ik van mening dat de reparatie wel in de lijn ligt van art. 3:55 en 3:58 BW. [17] Nadere memorie van antwoord, Kamerstukken I , , nr. F, p. 14. [18] Het is jammer dat de mogelijkheid tot bekrachtiging van onderhandse schuldigerkenningen niet formeel in een besluit is vastgelegd; daarbij zou dan ook meteen de onderhandse renteovereenkomst kunnen worden meegenomen. Het besluit van 4 april 2012, BLKB2012/103M, waarin onder meer wordt ingegaan op de mogelijkheid tot herstel van verzuimde rentebetalingen, zou daarvoor een uitgelezen gelegenheid zijn geweest. 10/11

11 11/11