Bedrijfsopvolging persoonlijke onderneming

Transcriptie

1 Bedrijfsopvolging persoonlijke onderneming Fiscale aspecten van opvolging van de eenmanszaak, vof, maatschap en c.v. Geachte lezer, Dit document bevat een format van attentiepunten die spelen bij bedrijfsopvolging. Graag stelt ReMaedie haar kennis en ervaring beschikbaar voor het uitwerken van uw persoonlijke situatie bij de (ver)koop van uw onderneming. Indien u vragen heeft kunt u altijd contact met ons opnemen:. Format Bedrijfsopvolging persoonlijke onderneming 01 januari 2010 (bron: Horlings belastingadviseurs) Met vriendelijke groet, Maurice Schoutsen Robert Appelman De lezer van dit document kan op geen enkele wijze vertrouwen ontlenen aan de inhoud, strekking of bedoeling van dit document. Hoewel dit document met de uiterste zorgvuldigheid, nauwkeurigheid en nauwgezetheid is samengesteld, kan en wil ReMaedie Administratiekantoor op geen enkele wijze aansprakelijkheid aanvaarden voor de juistheid en volledigheid van de inhoud van dit document. Indien lezer desondanks op grond van de inhoud, strekking of bedoeling van dit document handelt, handelt de lezer voor eigen rekening en risico en kan ReMaedie Administratiekantoor op geen enkele wijze aansprakelijkheid houden voor de fiscale en/of andere gevolgen van diens handelen.

2 INHOUD Inleiding Diverse aspecten van de persoonlijke onderneming Aansprakelijkheid Heffing inkomstenbelasting Verliescompensatie Pensioen Vermogensetikettering Subjectief ondernemersbegrip Ondernemersfaciliteiten Beperking ondernemerschap commandiet Beperking ondernemersfaciliteiten van de als maat of firmant meewerkende partner... 7 (man/vrouw firma of maatschap) Terbeschikkingstelling (TBS) regeling Wet Personenvennootschappen Overdracht persoonlijke onderneming De ruisende overdracht (met fiscale afrekening) De geruisloze overdracht (zonder fiscale afrekening) Toetreding tot samenwerkingsverband Andere belastingen en faciliteiten Tot slot... 14

3 Inleiding Wat krijgt de fiscus als ik mijn zaak overdraag? Als eigenaar van een eenmanszaak of firmant in een vennootschap onder firma dan wel maat in een maatschap heeft u zich deze vraag waarschijnlijk al eens gesteld. Beantwoording hangt af van verschillende factoren. In dit memorandum bespreken wij een aantal fiscale aspecten van verkoop van de persoonlijke onderneming. Ook komen de fiscale methoden aan bod, waarmee acute heffing van inkomstenbelasting bij verkoop kan worden voorkomen.

4 1. Diverse aspecten van de persoonlijke onderneming 1.1 Aansprakelijkheid Het privé-vermogen van de eigenaar van een eenmanszaak is niet afgescheiden van het vermogen van de onderneming. De eigenaar van de eenmanszaak is in beginsel aansprakelijk voor de bedrijfsschulden boven het bedrag van zijn kapitaal. Een firmant in een vof of maat in een maatschap kan daarnaast aansprakelijk worden gesteld voor de bedrijfsschulden van de gehele maatschap of vof. Zakelijke schuldeisers hebben voorrang op privé-schuldeisers. In verband hiermee zal de persoonlijke ondernemer vaak onder huwelijkse voorwaarden huwen. De aansprakelijkheid van de commandiet in een commanditaire vennootschap (CV) is in beginsel beperkt tot zijn inbreng tenzij hij overgaat tot het uitvoeren van beheersdaden. 1.2 Heffing inkomstenbelasting De eenmanszaak, maatschap, vof en CV zijn fiscaal transparant. De jaarlijkse winst wordt bij de persoonlijke ondernemer(s) naar het progressieve tarief met inkomstenbelasting (IB) belast. Dit tarief loopt op van 33,50% tot 52%. Bij verkoop van de onderneming is over de stakingswinst vanaf 2001 het normale progressieve tarief IB van toepassing. 1.3 Verliescompensatie Een eventueel verlies kan binnen het belastingjaar worden gecompenseerd met positieve andere box I inkomsten (horizontale verliescompensatie). Een eventueel resterend verlies kan worden teruggewenteld (carry back) naar positieve belastbare (box I) inkomens over de 3 voorafgaande jaren en 9 volgende jaren (2006: onbeperkt) met toekomstige positieve box I inkomsten (carry forward). Overgangsrecht : t/m 2011 kunnen alle nog niet verrekende verliezen worden verrekend. De verliezen van de verkoper zijn persoonlijk en gaan bij verkoop van de onderneming niet over op de koper.

5 1.4 Pensioen De eigenaar van een eenmanszaak dan wel de vennoot in een firma of maatschap, alsmede de beherend vennoot van een CV, die recht heeft op zelfstandigenaftrek kan via de fiscale oudedags-reserve (for) een oudedagsvoorziening vormen. De jaarlijkse dotatie beloopt 12% van de winst, met in 2009 een maximum van De omvang van de for-dotatie wordt getoetst aan de omvang van het fiscale ondernemingsvermogen. Bij verloop van de onderneming zal de for vrijvallen doordat er geen ondernemingsvermogen meer is. De vrijval is in beginsel progressief belast met IB. Feitelijke heffing kan worden voorkomen door het afsluiten van een lijfrente bij een erkende verzekeraar. 1.5 Vermogensetikettering Fiscaal dient er een onderscheid gemaakt te worden tussen drie typen vermogen van de ondernemer: - verplicht ondernemingsvermogen; (90% of meer zakelijk gebruik); - verplicht privé-vermogen; (90% of meer privé gebruik); - keuzevermogen. Bij verkoop van de onderneming is van belang welk vermogen op de balans van de onderneming staat. Dit is in ieder geval het verplicht ondernemingsvermogen en het keuzevermogen waarvoor de keuze is gemaakt om het op de ondernemingsbalans te zetten. Her-etikettering is slechts mogelijk in bijzondere omstandigheden en mits daarmee geen incidenteel fiscaal voordeel wordt beoogd. De Wet IB 2001 was volgens de staatssecretaris een bijzondere omstandigheid die keuzeherziening met betrekking tot keuzevermogen rechtvaardigt. 1.6 Subjectief ondernemersbegrip Net als de eigenaar van de eenmanszaak wordt de maat, firmant of de beherend vennoot geacht fiscaal zelfstandig een onderneming te drijven binnen het samenwerkingsverband. Het ondernemerschap wordt dus fiscaal beoordeeld vanuit de persoon (subject) en niet vanuit de rechtsvorm (object).

6 1.7 Ondernemersfaciliteiten De koper van de onderneming kan als persoonlijk ondernemer gebruik maken van de ondernemersfaciliteiten in de inkomstenbelasting: zelfstandigenaftrek en startersaftrek indien (I) hij jaarlijks meer dan uur in het bedrijf werkzaam is en (II) de totale werktijd grotendeels (50%) wordt besteed aan de ondernemingen. Indien iemand naast zijn onderneming (nog) in loondienst is, moet de aan de onderneming gewerkte tijd tenminste 50% van de totale tijd bedragen. Bij starters geldt eis (II) niet. Verder kunnen als ondernemersfaciliteiten in de inkomstenbelasting worden genoemd: - meewerkaftrek; - aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk; - willekeurige afschrijving; - investeringsaftrek; - stakingsaftrek; - fiscale oudedagsreserve; - MKB-winstvrijstelling. Voor de hoogte van de stakingsaftrek geldt een overgangsregeling voor ondernemers die reeds voor 1 januari 2001 een bedrijf hadden. 1.8 Beperking ondernemerschap commandiet De inkomsten van een commanditair vennoot, financier van de CV, valt als medegerechtigde tot ondernemingsvermogen in box I (winst uit onderneming) en hij mag willekeurig afschrijven en heeft recht op investeringsaftrek. Deze laatste aftrek wordt thans echter berekend over de investering van de CV. De zelfstandigen- en meewerkaftrek alsmede de dotatie aan de fiscale oudedagsreserve en de stakingsaftrek is echter voor deze pseudo-ondernemer vervallen tenzij de commandiet beheershandelingen verricht.

7 1.9 Beperking ondernemersfaciliteiten van de als maat of firmant meewerkende partner (man/vrouw firma of maatschap) Vanaf 2001 is de urentoets voor onder andere de zelfstandigenaftrek, meewerkaftrek en fiscale oudedagsreserve van de als maat of firmant meewerkende partner strenger geworden. De gewerkte uren tellen niet mee voor de urentoets indien (I) de voor het samenwerkingsverband gewerkte uren hoofdzakelijk (70% of meer) van ondersteunende aard zijn en (II) het niet gebruikelijk is deze werk-zaamheden met derden in een samenwerkingsverband te verrichten. In dit soort situaties kan nog wel een tariefsvoordeel inkomstenbelasting behaald worden doordat de winst wordt verdeeld, en niet slechts bij een van de partners wordt belast. Uiteraard dient de winst-verdeling tussen de partners wel zakelijk te zijn Terbeschikkingstelling (TBS) regeling Indien vermogensbestanddelen aan bepaalde personen ter beschikking gesteld worden, moeten de inkomsten en vermogenswinsten worden aangegeven in box I (maximaal 52% inkomstenbelasting). Indien geen vergoeding is overeengekomen, moeten de inkomsten worden aangegeven welke onder normale omstandigheden zouden zijn ontvangen. Bij het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen kan onder andere gedacht worden aan: - verhuur van een onroerende zaak / pand; - het verstrekken van een lening; - borgtocht verlenen. Het gaat onder andere om vermogensbestanddelen die ter beschikking zijn gesteld aan een onderneming van de fiscale partner of een andere verbonden persoon. Als verbonden personen kunnen worden genoemd: de echtgenoot / geregistreerd partner / (notarieel) samenlevingspartner / fiscaal partner / minderjarig kind of partner / ouders van een minderjarig kind. Een meerderjarig kind geldt in beginsel niet als verbonden persoon. Indien de terbeschikkingstelling maatschappelijk ongebruikelijk is, gelden als verbonden personen tevens de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn (I) van de ondernemer (bijvoorbeeld een meerderjarig kind), (II) van zijn fiscale partner of (III) van een verbonden persoon.

8 1.11 Wet Personenvennootschappen Per 1 juli 2009 zou de Wet Personenvennootschappen (WPV) in werking treden. Per 2010 is de wet nog altijd niet formeel actief. Thans kan de maatschap de vorm hebben van een stille of openbare maatschap, een VOF of een CV. De maatschap krijgt in de WPV de naam vennootschap. Deze vennootschap kan openbaar zijn of stil (treedt niet op een duidelijk kenbare wijze naar buiten). De openbare vennootschap (OV) kan evenals de commanditaire vennootschap (CV) eventueel rechtspersoonlijkheid (OVR/CVR) krijgen als de vennoten hiervoor kiezen. Belangrijke verschillen ten opzichte van het huidig recht: - OVR/CVR kan eigenaar worden van goederen; - derdenwerking met betrekking tot in handelsregister gepubliceerde (toestemmings) bepalingen van het OVR/CVR contract; - notariële OVR/CVR akte alsmede publicatie in het handelsregister; - OVR/CVR niet fiscaal transparant voor de heffing van de overdrachtsbelasting. De fiscale transparantie van personenvennootschappen wordt voor de heffing van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting dus gehandhaafd, ongeacht of zij wel of geen rechtspersoonlijkheid bezitten. Vennoten in een OVR kunnen als natuurlijk persoon de ondernemersfaciliteiten genieten, zoals de zelfstandigenaftrek. Voor wat betreft de heffing van de overdrachtsbelasting zijn echter wel gevolgen verbonden aan de keuze rechtspersoonlijkheid. De (fiscaal geruisloze) omzettingsfaciliteiten m.b.t. een OVR kunnen als volgt worden samengevat: OVR met vennootschapsbelastingplichtige vennoten: - omzetting OVR in BV: bedrijfsfusiefaciliteit ex art. 14 Wet Vpb 1969; - omzetting BV in OVR: splitsingsfaciliteit ex art. 14a Wet Vpb OVR met inkomstenbelastingplichtige vennoten: - omzetting OVR in BV: geruisloze overgang ex art Wet IB 2001; - omzetting BV in OVR: geruisloze terugkeer ex art. 14c Wet Vpb 1969.

9 2. Overdracht persoonlijke onderneming De overdracht van een persoonlijke onderneming kan, fiscaal gezien, op 2 manieren gerealiseerd worden: (1) ruisend of (2) geruisloos. 2.1 De ruisende overdracht (met fiscale afrekening) Van een ruisende verkoop is sprake als het bedrijf wordt overgedragen tegen de werkelijke waarde. Door de overdracht staakt de ondernemer zijn activiteiten. Fiscaal moet dan afgerekend worden over de daarbij vrijvallende stille- en fiscale reserves, goodwill en eventueel vrijval fiscale oudedagsreserve alsmede desinvesteringen. Voor zover deze stakingswinst meer bedraagt dan het bedrag van de maximaal toepasbare stakingsaftrek ad (ƒ / verhoogde stakingsaftrek voor stakers die voor 2001 reeds ondernemer waren) en de stakingslijfrente, is zij belast met het normale progressieve tarief inkomstenbelasting (max. 52%). De koper plaatst de overgenomen activa en passiva van de onderneming op zijn openingsbalans voor de werkelijke waarden. Over de bedrijfsmiddelen kan de koper gaan afschrijven. Goodwill is in beginsel in 10 jaar (max. 10% per jaar) afschrijfbaar, andere bedrijfsmiddelen in 5 jaar (max. 20% per jaar). Indien bij de verkoop een lijfrente is bedongen door de verkoper, wordt deze als schuld op de balans van de koper opgenomen. Afhankelijk van het in bedrijfsmiddelen geïnvesteerde bedrag kan investeringsaftrek geclaimd worden. Sommige bedrijfsmiddelen zijn uitgesloten van investeringsaftrek, bijvoorbeeld grond, woonhuizen, personenauto s en goodwill. 2.2 De geruisloze overdracht (zonder fiscale afrekening) Als methoden kunnen worden genoemd: a. de geruisloze overdracht aan een medeondernemer/werknemer waarmee reeds drie jaar een samenwerkingsverband/dienstverband bestaat. Van een geruisloze overdracht is sprake als in beginsel de gehele onderneming wordt geacht aan de koper te zijn overgedragen tegen de boekwaarde. Commercieel moet wel de werkelijke waarde betaald worden. In dat geval wordt voor fiscale doeleinden aangenomen dat de koper de verkoper vervangt, fiscaal hoeft dan niet afgerekend

10 te worden over de stille- en fiscale reserves, goodwill en is geen sprake van desinvesteringen. Vrijval van de fiscale oudedagsreserve zal ook bij deze overdracht plaatsvinden. Heffing van inkomstenbelasting over de vrijval van de FOR kan meestal voorkomen worden door toepassing van de stakingsaftrek en de stakingslijfrente. Deze methode is vanaf 2001 slechts mogelijk op gezamenlijk verzoek en indien de opvolger in beginsel reeds drie jaar bij de onderneming betrokken is. b. Voortgezet ondernemerschap (uitstel van winstneming) 1. De overdracht tegen een winstrecht; De verkoper heeft de keuze over (de contante waarde van) dit winstrecht direct af te rekenen met de stakingsfaciliteiten of de (onzekere) winst(rechten) te laten belasten in de jaren waarin ze opkomen. De winstrechtgenieter geniet fiscaal nagekomen bedrijfsbaten en is de ondernemersfaciliteiten niet meer deelachtig. De winstrechtuitkeringen zijn belast, indien en voor zover de boekwaarde van de overgedragen onderneming wordt overtroffen. 2. Verhuur van het bedrijf; Essentieel is de vraag of de verhuurder fiscaal nog ondernemersrisico loopt en in hoeverre niet reeds alle bedrijfsmiddelen al feitelijk zijn overgedragen aan de huurder. De verhuurder moet de beschikkingsmacht over de onderneming behouden (criterium: verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming). De ondernemer staakt dan niet. De ontvangen huurtermijnen zijn winst uit onderneming voor de verhuurder en kosten voor de huurder. 3. Huurverkoop. Uitstel van directe afrekening met de fiscus is ook bij huurverkoop mogelijk. De huurverkoper zal kunnen kwalificeren als ondernemer of als medegerechtigde tot ondernemingsvermogen. Zodra de betaalde termijnen de boekwaarde overtreffen, vallen die in de gewone winst. De stakingsfaciliteiten zijn niet van toepassing. Deze mogelijkheid is gunstig als financieringsmethode voor de koper. c. De overdracht tegen een stakingslijfrente. Voor de stakingswinst kan de verkoper een stakingslijfrente afsluiten bij de opvolger van de onderneming. Deze stakingslijfrente is aftrekbaar van de stakingswinst van de verkoper. De koopsom of een deel daarvan kan zodoende nog schuldig gebleven worden door de koper. De lijfrenteverplichting komt bij de koper als een schuld op de balans. Deze mogelijkheid is risicovol voor de verkoper, maar schept mogelijkheden indien de koper problemen heeft met de financiering.

11 3. Toetreding tot samenwerkingsverband Bij toetreding van een nieuwe vennoot in een vof of maatschap wordt een deel van de onderneming overgedragen door de zittende vennoten. Bij deze vennoten is dan sprake van gedeeltelijke staking dan wel herwaardering. De omvang van de overdracht hangt af van de winstverdeling die wordt afgesproken. Er zijn echter methoden om herwaarderings- dan wel stakingswinst bij toetreding te voorkomen. Als methoden kunnen worden genoemd: a. Betaling buiten de boeken om, met voortzetting oude boekwaarden in vof. De zittende vennoot draagt een deel van de stille reserves en goodwill over aan de toetreder op basis van de afgesproken vergoeding. Voor de overdrager is dit deel stakingswinst waarop de stakingsfaciliteiten kunnen worden toegepast. De toetreder zet het rechtstreeks aan de zittende vennoot betaalde bedrag op zijn persoonlijke balans en gaat hierover afschrijven. Doordat ingeval van toetreding de vof-balans op boekwaarde blijft staan, wordt herwaarderingswinst voorkomen bij de zittende vennoten. b. De zittende vennoot behoudt zich de stille reserves en goodwill voor op het moment van toetreden. Hierbij worden de meerwaarden niet overgedragen. Hierdoor ontstaat geen stakingswinst bij de zittende vennoot. De bedrijfsmiddelen blijven op boekwaarde staan. Deze constructie kan bijvoorbeeld ook worden toegepast indien de BV van de overdrager commanditair vennoot wordt in een samenwerkingsverband (cv) met de opvolger (beherend vennoot). c. De ingroeiregeling, waarbij de toetreder tijdelijk genoegen neemt met een lager winstrecht. De verkoper bedingt hierbij tijdelijk een hoger winstaandeel. Hij ontvangt de meerwaarden daardoor in de loop van de tijd, als extra winst waarop de stakingsfaciliteiten niet van toepassing zijn. d. Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van de inbrenger: slechts het gebruik en genot van bepaalde zaken wordt in de vof ingebracht. De bedrijfsmiddelen blijven op de persoonlijke balans van de inbrenger en komen dus niet voor op de firma/maatschap balans. Hierdoor wordt door de inbrenger geen overdrachtswinst gerealiseerd.

12 4. Andere belastingen en faciliteiten Andere belastingen dan de inkomstenbelasting en faciliteiten welke bij verkoop van de persoonlijke onderneming o.a. aan bod kunnen komen: a. overdrachtsbelasting Bij verkoop van de onderneming met onroerende zaken, is de koper tevens 6% overdrachtsbelasting verschuldigd. Soms geldt een vrijstelling zoals bij overdracht aan voortzettende kinderen of inbreng van de onderneming in een B.V. of inbreng in een personenvennootschap (vof/cv/maatschap). De familiekring van gerechtigden tot vrijstelling van overdrachtsbelasting bij bedrijfsopvolging omvat mede broers, zusters, halfbroers en -zusters, pleegbroers en zusters en hun echtgenoten. b. omzetbelasting In beginsel moet de verkoper bij verkoop van bedrijfsmiddelen BTW in rekening brengen aan de koper. Echter bij overgang van een onderneming of een zelfstandig gedeelte daarvan wordt geen levering of dienst geacht te hebben plaatsgevonden. c. schenkings- en successierecht Zowel voor het successierecht als voor het schenkingsrecht kan 75% van de waarde van het ondernemingsvermogen die bij de schenker of erflater tot zijn onderneming behoorde buiten de heffing blijven. Hiervoor moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Een van die voorwaarden is dat de onderneming vijf jaar rechtstreeks door de verkrijger wordt voortgezet. Na verloop van de 5 jaar kan de conserverende aanslag met betrekking tot het vrijgestelde deel worden verminderd tot nihil. Voor het successierecht/schenkingsrecht over de belastbare waarde kan op verzoek gedurende maximaal tien jaar rentedragend uitstel van betaling worden verleend indien overigens onvoldoende middelen worden verkregen om de belasting uit te voldoen. Het uitstel vervalt bij staking van de onderneming (inbreng in BV is toegestaan). d. waardering ondernemingswoning en betalingsregeling bij staking Indien de eigen woning op de balans van de onderneming staat, en deze bij staking door overlijden overgaat naar privé, mag deze gewaardeerd worden op 60% van de leegwaarde. Indien de stakende ondernemer in zijn ondernemerswoning wil blijven wonen, geldt er een betalingsregeling voor een periode van 10 jaar in geval van het ontbreken van liquiditeiten.

13 e. overdracht onderneming en schuldig blijven koopsom: uitstel van betaling van IB Uitstel van betaling van inkomstenbelasting is vanaf 2005 mogelijk bij schuldig blijven van de overdrachtsprijs door de koper of schenking van een onderneming. Er wordt slechts uitstel van betaling verleend in dezelfde verhouding als de koopsom schuldig is gebleven. Ook dient voldoende zekerheid te worden gesteld. f. doorschuiving stakingswinst naar andere onderneming Vanaf 2007 bestaat in de inkomstenbelasting de mogelijkheid van doorschuiving van stakingswinst op verzoek naar een andere onderneming mits deze winst binnen 12 maanden na staking wordt geherinvesteerd in een nieuwe onderneming van belastingplichtige. Op verzoek kan de 12 maanden termijn worden verlengd. Verkoop van een eenmanszaak met stille reserves en/of goodwill en binnen 1 jaar de boekwinst herinvesteren in een nieuwe zaak, kan daardoor vanaf 2007 in beginsel zonder fiscale afrekening plaatsvinden. Er wordt wel i.v.m. de stakingswinst een conserverende aanslag inkomstenbelasting opgelegd, welke bij beschikking zal worden verminderd ingeval van herinvestering volgens de voorwaarden.

14 5. Tot slot Mocht u na bestudering van dit memo uw specifieke situatie aan ons willen voorleggen, neemt u dan contact met ons op voor een oriënterend gesprek. Op grond van uw motieven en de relevante omstandigheden die in uw specifieke situatie een rol spelen, kunnen wij dan beoordelen welke fiscale route bij bedrijfsoverdracht van de persoonlijke onderneming de voorkeur geniet. Met vriendelijke groet, Maurice Schoutsen Robert Appelman Januari 2010